Решение № 285 от 10.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6105/2013 г.

Решение № 285 от 10.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6105/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "СС 2001" АД със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. "Венера" № 5, подадена чрез процесуалния му представител адв. Виктор Бърчев, срещу решение № 1998 от 25.03.2013 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 7478/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 2141108018/17.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се излагат доводи за необоснованост и незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства не са анализирани нито от органа по приходите, нито от съда. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Минкова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2141108018/17.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "СС 2001" АД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 15270 лв. по три фактури, издадени от "ВДФ БИЛД" ЕООД - № 2006/29.01.09 г., № 2042/05.02.09 г., № 3096/26.03.09 г. с предмет СМР, отказано е право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 4009.45 лв. по фактура № 278/30.04.09 г., издадена от "СМС Груп" ООД, с предмет СМР. В РД и РА са изложени мотиви за липса на реално извършени от доставчиците строителни услуги. Посочени са правните основания на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. чл. 9 ЗДДС, както и чл. 25, ал. 1 от с. з. На основание чл. 70, ал. 1, т. 5 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 534.83 лв. по 10 фактури, издадени от "Радио СВ такси" ООД за транспортно обслужване. Преобразуван е ФР за 2009 г. с непризнатия разход по фактура № 278/30.04.09 г., издадена от "СМС Груп" ООД, в размер на 20047.26 лв. на основание чл. 26, т. 3 ЗКПО. АССГ е отхвърлил жалбата срещу РА, като е изложил следното в мотивите на своето решение: Не са налице доказателства, установяващи реалността на извършените доставки от първите двама доставчици. По делото е представен договор за строителство от 07.01.09 г., по силата на който "ВДФ БИЛД" ЕООД се е задължило да извърши с осигурени от него строителни материали, механизация и организация на строителството ремонт на покрив на хотел "Триада". Доставчикът не е открит в хода на ревизията и не е представил поисканите му писмени обяснения и документи. Видно от протокола, в който са описани строителните работи, за тяхното изпълнение не е достатъчна само работна сила, но и строителни материали. Не са представени доказателства за закупуването на такива от доставчика, нито за транспортирането им до обекта. По отношение на втория доставчик не е доказано, че същият е разполагал с работници, които да притежават необходимата квалификация за извършването на ремонт на отоплителна и климатична инсталация в изпълнение на сключения договор от 06.03.09 г. Представените сметки за изплатени суми и копия от платежни фишове не носят подписите на лицата, на които се твърди, че е била изплатена определена сума. По отношение на третия доставчик съдът е приел за безспорно установено, че е предоставена таксиметрова услуга, поради което не е налице право на приспадане съгласно чл. 70, ал. 1, т. 5 ЗДДС. Доколкото не са налице доказателства за реално осъществена услуга, законосъобразно е преобразуван ФР с разхода по посочената фактура, по която е отказано право на приспадане на данъчен кредит. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "ВДФ БИЛД" ЕООД и "СМС Груп" ООД, с предмет СМР настоящата касационна инстанция намира изводите на АССГ за правилни и законосъобразни. В РД ревизиращият екип подробно е обсъдил констатациите, направени в издадените на дружествата-доставчици РА, обхващащи процесните периоди от време. При извършената на "ВДФ БИЛД" ЕООД ревизия от негова страна не са представени поисканите му документи, от които да може да бъде установен точният предмет на дейност - договори, приемо-предавателни протоколи и др. Не е посочено къде осъществява дейността си - офис, търговско помещение, склад и пр., не са представени договори, ведомости за заплати, счетоводни сметки, установяващи техническа и технологична обезпеченост, не са представени фактури от предходни доставчици, доказателства за начисляване на данъка, оборотни ведомости, счетоводни сметки и пр. Установени са задължения по ЗДДС в размер на 5 962 852.81 лв. На "СМС Груп" ООД също е извършена ревизия, обхващаща процесните периоди от време. С РА са установени задължения в размер на 4 125 910.50 лв. От това дружество също не са били представени счетоводни документи и други документи, от които да може да се установи вида на осъществяваните доставки, начин на плащане, предходни доставчици, ресурсна и кадрова обезпеченост и др. С оглед тези констатации както ревизиращият екип, така и съда е следвало да извършат проверка на обстоятелството дали именно тези две дружества-доставчици са извършили СМР, за които са издали фактури на жалбоподателя. Според съдържащото се в решенията на СЕС тълкуване на разпоредбите на Директива 2006/112/ЕС, за да бъде признато правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки или услуги са били използвани за извършването на облагаеми сделки или във връзка с икономическата дейност. Запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да определи дали данъчнозадълженото лице може да упражни право на приспадане (вж. в този смисъл Решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C-273/11, точка 53, решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11). Според приетото от съда в т. 50 от решение от 6 септември 2012 г. по дело № С-324/11, когато данъчният орган представи конкретни улики за наличието на измама, националната юрисдикция може да провери в рамките на съдебния спор дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка. Правилно е прието от съда, че представената справка за актуално състояние на трудовите договори, сключени от "ВДФ БИЛД", без доказателства за изпълнение на поетото по договора задължение за осигуряване на строителни материали, доставени на строителния обект и вложени в строителството, не може да се приеме, че е доказано извършването на услугите именно от този доставчик. С оглед вида на СМР такива безспорно е било необходимо да бъдат използвани /полагане на два пласта битумна хидроизолация, направа на замазка/. Правилно е прието от съда също така, че за извършването на ремонт на отоплителна и климатична инсталация от страна на "СМС Груп" ООД това дружество е следвало да разполага с работници, притежаващи необходимата квалификация. Платежните фишове са издадени на лица, заемащи длъжности управител, инкасатор, арматурист, зидаромазач, кофражист, кранист. Доказателства за доставени на обекта строителни материали, които са необходими за изпълнението на СМР, също не са представени /подмяна на въздушни филтри и конвектори, фреон, подмяна на дефектирали глидери и пр./. Преобразуването на ФР и непризнаването на разхода по фактура № 278/30.04.09 г., издадена от "СМС Груп" ООД, в размер на 20047.26 лв. законосъобразно е потвърдено от съда, независимо, че правното основание неправилно е посочено в РА. Разпоредбата на чл. 26, т. 3 ЗКПО касае разход за начислен ДДС, респ. ползван данъчен кредит, когато разходът по стопанската операция, с която е свързан ДДС, не е признат. Независимо от това, самият жалбоподател коректно е посочил и коментирал правното основание на чл. 26, т. 2 ЗКПО, т. е. правото му на защита не е накърнено. Касационната жалба е основателна в частта й относно отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 5 ЗДДС в общ размер 534.83 лв. по 10 фактури, издадени от "Радио СВ такси" ООД за получени таксиметрови услуги. От една страна, съгласно чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС ал. 1, т. 4 и т. 5 не се прилагат, когато транспортните средства по ал. 1, т. 4 се използват единствено за транспортни, охранителни услуги и таксиметрови превози. От друга страна, сравнението на текста на чл. 65, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.) с този на чл. 70, ал. 1, т. 5 в редакцията му ДВ, бр. 63/2006 г. показва, че в новия ЗДДС е ограничено приспадането в сравнение с отменения закон по отношение на "получени транспортни услуги" и "таксиметрови превози" с превозните средства по т. 4 /в случая леки автомобили/. По този начин е нарушена т. нар. възпираща клауза /standstil clause/ - чл. 177 Директива 2006/112, с която, за да се избегнат неконтролирани изменения на националните системи и с цел постигане на стабилитет на общата система на ДДС, освен че се предоставя възможност за запазване на ограниченията по националното законодателство към датата на присъединяването, се въвежда забрана за промяна на същите в посока на разширяване, без да се постави в ход специалната за това процедура, регламентирана в чл. 395 от директивата. Обстоятелството, че посоченото ограничение на правото на приспадане е въведено в новия ЗДДС, без да е спазена процедурата, предвидена в директивата, се потвърждава от мотивите към законопроекта за изменение и допълнение на ЗДДС № 202-01-62 от 12 октомври 2012 г., внесен от МС - т. 3, според която във връзка с несъответствие на разпоредби на закона с Директива 2006/112/ЕС се предлага промяна, която възстановява правната уредба, действала преди датата на присъединяване към ЕС по отношение правото на приспадане във връзка с доставки на мотоциклети и леки автомобили. Промяната се прави и във връзка с писмо на Европейската комисия за несъответствия на някои разпоредби на закона с Директива 2006/112/ЕС. С изменението на чл. 70, ал. 1, т. 5 ЗДДС /ДВ, бр. 94/2012 г./ в сила от 01.01.2013 г. е премахнато посоченото ограничение на приспадането за получени транспортни услуги и таксиметрови превози с превозните средства по т. 4 /мотоциклети или леки автомобили/. Съгласно приетото от СЕС в решение от 18 юли 2013 г. по дело С-142/12, постановено по преюдициално запитване, отправено от Административен съд - Пловдив, по дело "ЕЙ И ЕС - ЗС МАРИЦА ИЗТОК I" /т. 2 от диспозитива/, чл. 176, втора алинея на Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че той не допуска в момента на присъединяването си към ЕС държава членка да въведе ограничение на правото на приспадане по силата на национална законова разпоредба, когато такова изключване не е било предвидено от националното законодателство, действащо до датата на присъединяването. Националната юрисдикция е длъжна да не прилага тези разпоредби поради несъвместимост с чл. 176, втора алинея от Директива 2006/112. Поради така изложените съображения, решението в тази част следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. В останалата част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, разноските зя двете съдебни производства се дължат по компенсация и съответно на уважената и отхвърлената част от жалбата. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение