Решение № 5071 от 21.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 43/2021 г.

Решение № 5071 от 21.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 43/2021 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс / ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "В. - Агенция за чистота" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение № 6543/19.11.2020 г. по адм. д. № 2468/2019 г. на Административен съд – София град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22220417007937-091-001/28.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- София, потвърден с Решение № 1968 от 17.12.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че решаващият състав не е съобразил представените доказателства за реално извършване на спорните услуги, а е взел предвид ирелевантни за спора факти и обстоятелства. Сочи, че от една страна решаващият състав е посочил, че кредитира заключенията по проведените ССчЕ и СТЕ, но от друга е игнорирал отговорите на експертите. Подчертава, че вещото лице по СТЕ изрично е посочило, че наетите от ревизираното дружество работници не са били достатъчно за изпълнение на всички сключени договори за почистване, което е наложило ползването на подизпълнители. Намира, че след като не е спорно, че резултатът от услугата е престиран на възложителите на дружеството, то следва, че тя е получена и от неговите доставчици. Акцентира върху отговора на вещото лице по СТЕ, че на повечето от почистваните обекти няма пропускателен режим и не се следи кои точно лица са извършвали почистването, поради което тези обстоятелства, подкрепени от събраните доказателства, е следвало да бъдат съобразени от първоинстанционния съд. Излага доводи, че доказателства за това кога, как и с какви точно почистващи материали са извършени услугите, са представени още в хода на ревизионното производство, анализирани са от ССчЕ и не са били оспорени от ревизиращите. Изтъкнатата от тях липса на кадрова обезпеченост на доставчиците не е основание за отказ на претендираното данъчно предимство, поради което незаконосъобразно същото му е отказано. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на първоинстанционното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационна жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АССГ е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-22220417007937-091-001/28.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1968 от 17.12.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, с който на "В. - Агенция за чистота" ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Бомекс 2000" ЕООД, "Т. Билдинг" ЕООД и Б. З., действащ като ЕТ "Б. З." в общ размер на 202 660, 37 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 75 376, 51 лв. За да достигне до извод за законосъобразност на обжалвания РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено, че основната дейност на задълженото лице е неспециализирано вътрешно почистване на сгради и специализирано почистване на сгради и промишлени обекти. За ревизираните периоди дружеството е било в трудови правоотношения с 299 лица, като средносписъчният състав на персонала е бил в диапазона 62 - 107 работници месечно. Клиенти на "В. – Агенция за чистота" ЕООД са конкретно посочените държавни учреждения и ведомства, административни сгради, посолства, търговски центрове, обекти с офис центрове, болнични заведения, хотели и медии. Органите по приходите са констатирали, че през ревизираните периоди задълженото лице е декларирало извършването на облагаеми доставки на почистващи услуги, за които е начисляван данък на основание чл. 86 ЗДДС. Установили са, че част от тези услуги са превъзлагани на "Бомекс 2000" ЕООД, "Т. Билдинг" ЕООД и ЕТ "Б. З.", които са издали на ревизирания фактури с идентичен предмет. При извършените насрещни проверки на посочените дружества, същите са представили спорните фактури, договори за извършване на почистващи услуги с ревизираното дружество, приемо- предавателни протоколи, заявки и количествени сметки. Събрани са и банкови извлечения за плащания по фактурите, за които е прието, че не установяват за кои фактури се отнасят. След анализ на събраните доказателства ревизиращите са преценили, че те не установяват материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците за извършването на спорните услуги, нито кои лица са ги осъществили на място в обектите. Поради това са приели, че доставките са осъществени от ревизираното дружество, а спорните фактури са фиктивни и не обективират реално извършена стопанска операция, с оглед на което на получателя по тях следва да бъде отказано претендираното данъчно предимство. В хода на съдебното производство са проведени ССчЕ, СТЕ и повторна СТЕ, заключенията по която са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че спорните фактури са издадени въз основа на договори между доставчиците и получателя, придружени от заявки и двустранно подписани приемо- предавателни протоколи, които коренспондират по между си. Счел е, че не е спорно, че доставчиците са включили процесните фактури в ДП и СД за съответните данъчни периоди. Решаващият състав е подчертал, че съгласно заключението по ССчЕ ревизираното дружество е разполагало с кадрови ресурс за осъществяването на спорните доставки без да ползва подизпълнители. Наред с това, позовавайки се на СТЕ, съдът е изтъкнал, че задълженото лице разполага и със собствено техническо оборудване и транспортни средства, които са достатъчно за извършването на основната му дейност – почистващи услуги. Според експерта, "В. – Агенция за чистота" ЕООД участва в конкурси и търгове, а от служители на дружеството е разяснено, че при подаване на документи за участие в тръжни процедури се представя предварително одобрен списък с препаратите, които ще се използват за изпълнение на услугите. В тази връзка решаващият състав е приел, че липсват доказателства кога ревизираният е предоставил на подизпълнителите материалите и машините, необходими за почистване, как оборудването е предадено на доставчиците, как е транспортирано, както и какъв по вид и брой почистващи материали са им престирани, респективно – как това е извършено спрямо предходните доставчици. Наред с това съдът е счел, че не е установена кадровата обезпеченост на издателите на фактурите за извършването на спорните услуги, с оглед с на което е достигнал до извода, че доставките не са реално извършени и законосъобразно с РА на получателя е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното извършването на услугите, респективно предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика на получателя по облагаемата доставка. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките се подчертава и от СЕС, който в своята практика многократно е посочвал, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С - 643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В случая първоинстанционният съд правилно е определил и установил наличието на формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане по чл. 71, ал. 1 ЗДДС въз основа на издадените спорни фактури, съставени в съответствие и с член 226 от Директива 2006/112. Съгласно разясненията на СЕС, дадени с Решението по дело С-516/14 "Принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки. От тук следва, че данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по чл. 226, т. 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки са изпълнени. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице". При преценката на материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС решаващият състав обосновано е съобразил, че между страните е безспорно, че процесните услуги са използвани от ревизирания за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Спорът по делото е концентриран върху реалното извършване на доставките именно от издателите на процесните фактури, обуславящ изследването поотделно и в съвкупност на фактите и обстоятелствата, релевантни за настъпването на данъчните събития. В тази връзка следва да се посочи, че в своята практика ВАС многократно е подчертавал, че приложимите разпоредби на действащия ЗДДС ограничават изискуемата проверка за реалност на спорната стопанска операция единствено до пряката доставка. Действителното извършване на предходните доставки по веригата са ирелевантни за възникването на упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит, а констатациите в ревизионни актове, издадени на прекия доставчик, не могат да се противопоставят на ревизирания. Същият не е участвал в ревизионното производство на доставчика, нито спрямо него се простира стабилитетът на издадения РА. Всяко ревизионно производство е автономно и обвързва единствено страните по него. Поради това са ирелевантни събраните РА, издадени на доставчиците на ревизирания, както и констатациите в тях досежно предходните доставки по веригата. Без значение за изискуемите материалноправни предпоставки за възникване на претендираното данъчно предимство е установяването на конкретните физически лица, осъществили спорните услуги, както и неизпълнението от страна на задълженото лице на поети задължения при участието му в тръжните процедури и сключените въз основа на тях договори с възложителите. Още в хода на ревизионното производство от задълженото лице и доставчиците са събрани сключените по между им договори, направените заявки и съставените приемо- предавателни протоколи за предаване на резултата от извършените услуги. Осъществяването им на място в обектите по сключените договори с възложителите не е спорно между страните, а съгласно представените от тях сведения, персонална проверка и режим на достъп в почистваните обекти не са осъществявани. Експертът по ССчЕ детайлно е проследил и представил в табличен вид всички сключените договори между ревизирания и доставчиците по спорните фактури, както и приложените към тях относими и кореспондиращи документи, наред с представените доказателства за заплащането на услугите в брой или по банков път. При наличието на подкрепящи се по между си доказателства, установяващи извършването и предаването на резултата от услугите от доставчиците на получателя необосновано първоинстанционният съд е приел, че не са налице материално правните предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Именно тяхната осъщественост налага преценката доколко има обективни данни, че доставките са белязани с измама или злоупотреба, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. Доказването на този субективен елемент на познание е в тежест на органите по приходите. В този контекст и с оглед доводите на ответника по касация следва да се посочи, че в своите решения СЕС е имал възможност да разясни, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. /С-80/11 и С-142-11, С-324/11 и С-18/13/. Поради това изтъкната от ревизиращите неустановеност на кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците за извършване на спорните услуги не може да е самостоятелно основание за отказ на претендираното данъчно предимство. Ирелевантно е и представянето на доказателства как, къде и на кого получателят е предоставял необходимата техника и почистващи препарати за извършването на услугите, след като в хода на ревизионното производство е било безспорно, че задълженото лице е разполагало с такива и услугите се осъществени с негови материали и машини, съобразно сключените договори с възложителите и изследваните счетоводни операции. Противно на приетото от първоинстанционния съд, в първоначално проведената СТЕ липсва еднозначно заключение на експерта, че ревизираният е разполагал с трудов капацитет да осъществи всички услуги по сключените от него договори. Вещото лице изрично е посочило, че не разполага с необходимата компетентност да отговори на този въпрос, както и, че не е взело предвид процесните договори, чието изпълнение е предмет на изследване в ревизионното и съдебното производство. Според вещото лице П. Г. по повторната СТЕ, наетите от ревизираното дружество работници не са били достатъчни за изпълнение на всички сключени договори. Експертът е осъществил подробен месечен анализ на поетите от ревизирания задължения по сключени договори и съответния средно списъчен състав на наетите от него работници, въз основа на който е достигнал до извода, че "В. – Агенция по чистота" ЕООД не е могло със собствен трудов ресурс да извърши изпълнението по всички договори, по които е бил страна. Това заключение опровергава възможността да се приеме, че спорните услуги са осъществени от ревизирания, респективно - че са налице обективни данни, че доставките са белязани с измама или злоупотреба, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. Поради това необосновано в решението на Директора на Дирекция "ОДОП" е прието, че спорните фактури са "нередовни" и чрез тях ревизираният се е стремял към неправомерно облагодетелстване. Този довод не е подкрепен с никакви доказателства, а изтъкнатото от първоинстанционния съд неоткриване на доставчиците на вписания в ТР адрес на управление от вещото лице към момента на изготвяне на заключението е ирелевантно за дължимата преценка. При липсата на обективни данни, че спорните стопански операции са белязани с измама или злоупотреба, наред с установеността на формалните и материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по тях, следва да се приеме, че неправомерно с РА е отказано данъчно предимство на техния получател. Достигайки до обратния краен извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго по изяснения от фактическа страна спор, с което обжалваният РА бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените разноски за първоинстанционното и касационното производство, възлизащи общо на сумата от 15 985 лв. Така мотивиран на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение