Решение № 15991 от 22.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4740/2017 г.

Решение № 15991 от 22.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4740/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Валимар" ООД със седалище и адрес на управление: гр. В., бул. "Ц. О." №..., подадена чрез процесуалния му представител адв. Филева, упълномощена с пълномощно за всички инстанции на л. 33, против решение № 340/27.02.2017 г. на Административен съд - В., постановено по адм. д. № 1235/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-03000315003640-091-001/12.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 59/1.04.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - В. при ЦУ на НАП, и са присъдени в полза на ответника разноски в размер на 953.24 лв. В касационната жалба се твърди неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението, вкл. в частта му за разноските, и присъждане на разноски на жалбоподателя за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - В. оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Марчева по съображения, изложени в писмено становище, депозирано по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № Р-03000315003640-091-001/12.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 59/1.04.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество са установени задължения за ДДС в общ размер 11 886.60 лв. и лихви 4 275.56 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури с номера и дати 4/27.04.2012 г. и 5/29.04.2012 г., издадени от "Льотин" ЕООД /ново наименование "МС 2013" ЕООД/ и "Вега груп" ЕООД, на основание чл. 70, ал. 5 вр. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 вр. чл. 25, ал. 2-4 ЗДДС, поради недоказване на действителното изпълнение на доставките. П. В. административен съд е приел, че оспорването е допустимо, както и че РА е валиден, издаден от компетентни органи по приходите. Обосновал е извод за това, че доказателствата по делото не установяват осъществяването на доставката на строителни материали /цимент, чакъл и пясък/ от доставчика "Льотин" ЕООД по издадената от него фактура № 4/27.04.2012 г. с предходен доставчик ДЗЗД "Зора 09" като се е позовал на установеното в РА по данни от информационния масив от НАП, че ДЗЗД "Зора 09" не притежава регистрирани превозни средства и шофьори на тежкотоварни камиони, необходими за транспортирането на материалите, както и със склад, в който да съхранява такива. Обсъдил е и свидетелските показания на свидетеля Стоев, според които той лично е закарал материалите до склада на "Льотин" ЕООД в с. В., но не дава обяснение за това чие е транспортното средство и защо при наличието на договор за СМР между "Льотин" ЕООД и "Валимар" ООД на обект в с. А. тези материали са доставени в с. В., а не в с. А. Посочил е също така, че липсват доказателства за това по какъв начин "Льотин" ЕООД е транспортирало строителните материали от собствения си склад до обекта в с. А.. Относно фактура № 5/29.04.2012 г., издадена от "Льотин" ЕООД, с предмет СМР в оспореното първоинстанционно решение са изложени мотиви за това, че подписаното споразумение между двете дружества от 18.01.2013 г. установява, че изпълнението на строителните услуги е толкова некачествено, че се приравнява на липса на изпълнение, поради което възнаграждение за услугата не е заплатено, а доставчикът се е задължил да издаде ДКИ. ДКИ не е издадено. При така установените факти според съда жалбоподателят не може да ползва данъчен кредит по тази фактура, тъй като не може да използва резултата от услугата в търговската си дейност. Според съда липсват доставки и по фактура № 1000059/30.11.2012 г., издадена от "Вега груп" ЕООД, с предмет изработка и разпространение на рекламни материали. В приемо-предавателния протокол са описани следните услуги: рекламен дизайн, изработка на листовки - лапи - 10 000 бр., изработка на листовки общи - 1 000 бр., изработка на каталози - 200 бр., разпространение на 2 000 брошури, оптимизация на сайт за 11 м., реклама чрез интернет. В хода на ревизията органът по приходите е констатирал, че в процесния период от време доставчикът има основна дейност отглеждане на едър рогат добитък и две назначени по трудов договор лица - фермер животновъд и работник животновъд. Липсват данни "Вега груп" ЕООД да притежава необходимите му машини за изработката на рекламните материали, въпреки че съгласно договора се е задължило да ги изработи със собствените си машини. Вещото лице установява, че SEO оптимизацията може да бъде извършена от лице без техническо образование, но в случая липсват доказателства за това, че услугата е предоставена именно от "Вега груп" ЕООД. За доказване на това обстоятелство не е достатъчно да се установи, че жалбоподателят притежава акаунт в G. A., а е необходимо да е установено, че той е създаден от доставчика. Настоящата касационна инстанция намира оспореното първоинстанционно решение за валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК. Не се констатират твърдените от касатора съществени нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с необсъждане и неправилна преценка на писмените и гласни доказателства и експертизите. Настоящата касационна инстанция преценява изводите на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на РА за частично неправилни, поради следните съображения: I. По фактурите, издадени от "Льотин" ЕООД: На 23.04.2012 г. между "Валимар" ООД като възложител и "Льотин" ЕООД като изпълнител е сключен договор с предмет "Подравняване на терен, трамбоване и насипване с чакъл в складова база А." със средства на изпълнителя за труд и механизация. Изработеното е прието двустранно подписан протокол от 28.04.2012 г. като е уточнено количеството - 2 870 кв. без възражения относно качеството. Вещото лице по назначената СТЕ е дало заключение, че пред изградено хале в обекта на жалбоподателя в А. е излята бетонна настилка с посочени размери в съответствие с проект и чертеж "Вертикална планировка". За това са били необходими пясък, чакъл и цимент, предмет на фактура № 4/27.04.2012 г., но в по-големи количества. В рамките на установените с Наредба № 2/31 юли 2003 г. гаранционни срокове са установени дефекти с двустранно подписан протокол от 12.12.2012 г., според който теренът има наклон, позволяващ на дъждовната вода да се събира към мястото на съхранение на стоките, и положеният бетон е напукан. Според споразумението от 18.01.2013 г. възложителят е заплатил стойността на вложените материали по фактура № 4/27.04.2012 г. - 14 206.80 лв. и не е заплатил стойността на СМР по фактура № 5/29.04.2012 г. - 43 050 лв. Изпълнителят се съгласява да не му бъде заплащано възнаграждението за строителната услуга по фактура № 5/29.04.2012 г. и не поема задължение да възстанови на възложителя разходите за материали по фактура № 4/27.04.2012 г., а се задължава да издаде ДКИ към първата фактура. Не е спорно, че доставчикът не е издал ДКИ към фактура № 5/29.04.2012 г., а е завел иск с правно основание чл. 79, ал. 1 вр. чл. 226 ЗЗД с искане да бъде осъдено "Валимар" ООД да му заплати сумата от 43 050 лв. по фактура № 5/29.04.2012 г. със законната лихва върху нея от предявяването на иска до окончателното й изплащане. С влязло в сила на 16.11.2016 г. решение № 759/24.10.2016 г. на Варненския окръжен съд по т. д. № 822/2016 г. искът е отхвърлен като неоснователен. Видно от мотивите на същото съдът е приел, че според сключеното между страните споразумение от 18.01.2013 г. тази сума не се дължи. Наред с изброените по-горе документи при извършената насрещна проверка на "МС 2013" ЕООД /предишно име "Льотин" ЕООД/ управителят и представляващ дружеството Г. Т. представя 7 броя граждански договори, сключени на 23.04.2012 г. с работници, на които е възложено извършването на СМР по договора с жалбоподателя, протокол за извършен инструктаж на същите, съдържащ подписи на лицето - инструктор и инструктираните работници, констативен протокол от 28.04.2012 г., според който работниците са извършили възложената им работа и тя е приета от "Льотин" ЕООД, фактури с номера и дати 100001/1.04.2012 г. и 100002/25.04.2012 г., издадени от ДЗЗД "Зора - 09", за доставки на цимент, чакъл и пясък, с фискални бонове към тях и стокови разписки за завеждане на материалите в склад на получателя. Според заключението на вещото лице по назначената СТЕ СМР са извършени от 7 работника за 4 дни и това е напълно възможно, а според писмените обяснения на управителя Тодорова "Валимар" ООД е отказал да заплати сумата от 43 050 лв., тъй като представляваното от нея дружество не е отстранило недостатъците на изработеното в рамките на гаранционните срокове и според поетите задължения с договора, а поради тази причина и лошото финансово състояние от своя страна "МС 2013" ЕООД не е изплатило възнагражденията на работниците по гражданските договори. Вещото лице по ССЕ установява счетоводно отразяване на фактурите в счетоводството на жалбоподателя, което е следното: плащане с касов бон по фактура № 4/27.04.2012 г. и отразяване на разхода по сметка 207 "Придобиване на ДМА. По фактура № 5/29.04.2012 г. няма плащане. Взета стопанска операция Dt сметка 401 "Доставчици" Kt сметка 4445 "Съдебни спорове", поради заведеното дело. Строителните материали са изписани и вложени в обект "А.", а стойността на СМР /35 875 лв./ по фактура № 5/29.04.2012 г. също е отразена по сметка 207 като разход за ДМА "Складова база А." със счетоводна операция Dt сметка 207 Kt сметка 602. При извършената проверка в счетоводна къща "А. П." ЕООД, където се е водело счетоводството на "Льотин" ЕООД, вещото лице е установило, че процесните фактури са отразени и ДДС е начислен. Плащането по първата фактура е с ПКО и е отразено счетоводно като приход от продажба на материали. Фактурите, издадени от "Зора 09" ДЗЗД също са намерили отражение по счетоводни сметки 302, 499 и 401. При осчетоводяването на фактурата, издадена на жалбоподателя, е отразено изписване на материалите от склад с. В., община А. съгласно договор за безвъзмездно ползване. Възнагражденията на работниците по сключените граждански договори са начислени, но не са изплатени. С оглед така установените факти настоящият съдебен състав намира, че двустранно подписаният протокол от 28.04.2012 г. и СТЕ установяват изпълнението на СМР в посочения в протокола обем в съответствие с проекта и чертежа за вертикална планировка, приложен по делото, и влагането на строителните материали, посочени във фактура № 4/27.04.2012 г. Обстоятелството, че според вещото лице те са в количества по-малки от необходимите, обяснява некачественото изпълнение на строителните работи. Допълнително фактурите от предходния доставчик и счетоводното им отразяване по материалната сметка /завеждане и изписване/ показват, че доставчикът е разполагал с тази материали, а сключените граждански договори с работниците и начислените възнаграждения, че СМР са изпълнени именно от посочения доставчик. Констативният протокол за недостатъците и споразумението, както и съдебното решение, постановено от Варненския окръжен съд, са допълнителен аргумент за това. Доставчикът е потвърдил извършването на СМР по начина, по който твърди и жалбоподателят, а протоколът /обр. 19/ е подписан от управителя и представляващ дружеството доставчик. При разпита му в открито съдебно заседание свидетелят Стоев потвърждава, че лично е работил на обекта в А., обяснява точно къде се намира и какво конкретно е изработено, както и че той лично е превозил материалите до с. В. Обстоятелството, че не дава отговор на въпроса чия собственост е бил товарният автомобил, а такъв не му е бил зададен, не е достатъчно, за да се приеме, че липсва доставка на строителните материали, при установеното им изпълнение и влагане на същите. Това се отнася и до констатацията на съда, че към този момент вече е имало сключен договор за СМР между жалбоподателя и доставчика, но неясно защо материалите не са доставени директно на строителния обект в А., а в базата на доставчика в с. В., от една страна, а от друга липсват транспортни документи за транспортирането й от с. В. до А. В тази връзка следва да бъде съобразено решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, видно от т. 19 на което, установен факт по главния спор е, че издатилят на фактурата не разполага с подходящ транспорт за доставката на стоките и отчетен документ за заплатена цена за транспортна услуга. В т. 2 от диспозитива на решението се приема, че данъчният орган не следва да отказва да признае правото на приспадане поради липсата на такива документи, освен ако данъчнозадълженото лице не е разполагало с данни за злоупотреба или измама от страна на въпросния издател на фактурата, а такива в настоящия случай не са налице. Неправилно също така първоинстанционният съд е приел, че споразумението от 18.01.2013 г. дава основание да се приеме, че изпълнението на СМР е било толкова некачествено, че е равнозначно на пълно неизпълнение, поради което резултатът от него няма как да бъде използван от получателя на строителната услуга. Двете страни по сделката твърдят, а това се установява и от мотивите на съдебното решение на Варненския окръжен съд и изпратеното писмо от жалбоподателя до неговия доставчик, че възложителят е искал изпълнителят да отстрани недостатъците в срок, съответстващ на регламентирания такъв в Наредба № 2/2003 г. според СТЕ, но изпълнителят е отказал да го направи, поради затруднено финансово положение, а възложителят е отказал да му заплати възнаграждението по договора и по фактурата. Липсата на плащане по втората фактура не обосновава извод за пълна липса на изпълнение. ССЕ дава заключение, според което разходът по тази фактура /въпреки липсата на плащане/ е отразен като такъв за придобиване на ДМА по сметка 207, както и разходите за закупуването на строителните материали. Дори и да се е наложило жалбоподателят със собствени средства да отстрани недостатъците, то не може да се приеме, че резултатът от услугите е напълно неизползваем за него и поради това следва да не му бъде признато правото на приспадане. Липсата на плащане по втората фактура не е основание за издаване на ДКИ по нея поради разваляне на доставката или изменение на данъчната основа и такова не е било издадено. Съгласно чл. 265, ал. 4 ЗЗД ако отклонението от поръчката или недостатъците са толкова съществени, че работата е негодна за нейното договорно или обикновено предназначение, поръчващият може да развали договора. По аргумент на чл. 88, ал. 1, предл. първо ЗЗД в тази хипотеза би следвало и изпълнителят да възстанови на възложителя стойността на вложените материали, които последният му е заплатил, а такава претенция от негова страна не е заявена. Предявяването на иска за заплащане на възнаграждението и отказът на доставчика да издаде ДКИ, въз основа на което да коригира начисления от него ДДС, показват, че той не счита договора за развален. II. По фактурата, издадена от "Вега груп" ООД: Фактура № 1000059/30.11.2012 г. има за предмет "Изработка и разпространение на рекламни материали". Според клаузите на сключения договор от 1.11.2012 г. възложителят се задължава по предварителна заявка на възложителя да изработи рекламни материали - постери, стикери, бланки, листовки и др. и да разпространява така изработените материали. Според приемо-предавателния протокол извършени са следните услуги: рекламен дизайн, изработка на листовки - лапи - 10 000 бр., изработка на листовки общи - 1 000 бр., изработка на каталози - 200 бр., разпространение на 2 000 брошури, SEO оптимизация на сайт www. valimar. bg за 11 месеца, G. A. реклама за периода м. април - м. октомври 2012 г. Вещото лице по допълнителната СТЕ дава заключение, че при огледа на информацията в G. A. през акаунт milneabb9@gmail. com е установило, че е генериран отчет за периода м. април - м. октомври 2012 г. за рекламните кампании на фирма "Валимар". Налична е информация за 5 рекламни кампании: "Slings", "Telov", "ValimarТТ, "Валимар" ООД и "Въглища", брой кликове, брой импресии. Според вещото лице за това не се изискват специални знания. Квалификацията е от значение за ефективността на оптимизацията, а в случая тя е ниска. Не може да се установи от кого конкретно е направено, но се установява, че е направено през акаунт milneabb9@gmail. com. Вещото лице е пояснило, че SEO оптимизацията условно може да се раздели на два типа онлайн и офлайн. При първия вид се използват техники и прийоми, които се прилагат, за да може оптимизираният сайт да бъде по-добре индексиран от търсещите машини в Интернет, от които търсещата машина на Google се е наложила като най-използвана. Вторият вид оптимизация представлява повишаване видимостта на сайта чрез предоставяне на съдържание в други сайтове под формата реклама или връзки с него. Един от инструментите, чрез които това се постига, е G. A. За използването на G. A. е необходимо наличието на акаунт в неговата система, откъдето става и управлението на т.нар. рекламни кампании, които се създават и управляват от човека, отговорен за SEO оптимизацията на сайта. Доставчикът не е открит нито в хода на ревизията, нито от вещото лице по назначената ССЕ, не е представил документи във връзка с фактурата и счетоводството му не е проверено, но не е спорно включването на фактурата в дневника за продажбите на "Вега груп" ЕООД за м. ноември 2012 г. Не са налице данни за това дружеството-доставчик да е възложило на конкретно лице или предходен доставчик изпълнението на услугите, не е налице възлагане от страна на ревизираното дружество на "Вега груп" ЕООД да извърши услугите, свързани със SEO оптимизацията, не е налице и сключен между тях договор за извършването на такива услуги. Фактурата няма за предмет такива услуги, а само изработка и разпространение на рекламни материали по договора от 1.11.2012 г., поради което е невъзможно да се установи връзката между протокола и фактурата, а самият протокол е без дата и без данни за лицето, което го е подписало от името на "Вега груп" ЕООД. Във връзка с изработването на рекламните материали жалбоподателят не представя предварителните заявки, които съгласно договора е следвало да направи и в които да се конкретизират размерът и видът на рекламните материали, техническите параметри /формат на изданието, тип на хартията, размер на листа, текст, лакиране, биговане, топъл печат и др./, съответно техният брой и какво следва да се рекламират те, къде да се разпространяват. В протокола за приемане и предаване също не се съдържа достатъчна информация за индивидуализацията на рекламните материали, за да се прецени дали представените от жалбоподателя такива действително отговарят на предадените и приетите /в една от представените листовки например е посочена 2015 г./. С оглед изложеното законосъобразен е изводът на първоинстанционния съд, че изпълнението на услугата изработване на рекламни материали и тяхното разпространение не е доказано, а установеното от СТЕ, че за периода м. април - м. октомври 2012 г. са налице данни за рекламните кампании на фирма "Валимар", като изпълнение не отговаря на предмета на фактурата. С оглед изложеното оспореното решение на първостепенния съд като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "Валимар" ООД против РА относно отказано право на приспадане по издадената от " Вега груп" ООД фактура № 1000059/30.11.2012 г. в размер на 2 343.80 лв. и лихва 713.10 лв. Като неправилно, поради противоречие с материалния закон решението следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно отказано право на приспадане по фактурите, издадени от "Льотин" ЕООД - № 4/27.04.2012 г. и 5/29.04.2012 г. в общ размер 9 542.80 лв. и лихва 3 562.46 лв., и вместо това да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните се дължат разноски, определени по размер съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Жалбоподателят е представил списък на разноските, направени от него в двете съдебни производства, в общ размер 4 215 лв., както и документи, установяващи заплащането им. Искането за присъждане на разноските за първоинстанционното производство е своевременно направено в последното открито съдебно заседание. Дължимите му разноски са в общ размер 3 417.77 лв. На ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 443.98 лв. и по реда на чл. 9, ал. 3 вр. чл. 8, ал. 1, т. 2 от същата наредба за касационното производство, в размер на 332.98 лв. /общо 776.96 лв./. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК Върховният административен съд, първо отделение