Решение № 7805 от 19.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12224/2019 г.

Решение № 7805 от 19.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12224/2019 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано по касационна жалба на "Брилянт – Слънчев бряг" ООД, ЕИК 147146949, подадена чрез адв. Зортева срещу решение № 1434 от 26.07.2019 г., постановено по адм. дело № 367 по описа на Административен съд – Бургас за 2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-02000218002550-091-001 от 07.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с Решение № 10/23.01.2019 г. на началник отдел "Обжалване" в Дирекция "ОДОП"– Бургас, изпълняващ правомощията на директор на Дирекция "ОДОП" – Бургас при ЦУ на НАП, съгласно заповед № 3 ЦУ-ОПР-25/16.06.2017 година. Касационните оплаквания са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че са допуснати съществени нарушения при анализа на събраните в хода на ревизията доказателства, което е довело до необосновани и незаконосъобразни изводи. Излага съображения, че в случая е доказана последващата реализация на спорните доставки, и то съобразно икономическата дейност на получателя, при което правото на приспадане на данъчен кредит не може да бъде отказано само на база липсата на кадровата, техническата и материалната обезпеченост на доставчиците и непредставянето на документи от тях. Позовава се на практика на Съда на Европейския съюз и на практика на Върховния административен съд, която счита за несъобразена от първоинстанционния съд. Иска атакуваното решение и ревизионният акт да бъдат отменени. Претендира присъждане на разноски. Ответникът – Дирекция "ОДОП" – Бургас при ЦУ на НАП не изразява чрез представителя си становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима, а разгледана по същество - неоснователна поради следното: С решението си Административен съд – Бургас е отхвърлил жалбата на "Брилянт – Слънчев бряг" ООД срещу РА, с който на дружеството е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 170 058, 17 лв., от които ДДС – 151 659, 47 лв. и лихви за забава – 18 398, 70 лева. Определянето на тези задължения е свързано с отказ да се признае правото на данъчен кредит по 4 бр. фактури, издадени от "Иглолес" ЕООД и по 2 бр. фактури, издадени от "Пелет Груп България" ЕООД с предмет на доставките строителни материали и наем на строителна техника. Съдът е мотивирал извод, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила и в съответствие с материалния закон. Изложени са мотиви за непризнатото право на данъчен кредит за всеки от доставчиците, включващи подробно описание на фактическата обстановка, установена по време на ревизията, констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, събраните доказателства в хода на делото, тълкуване на материалния закон и крайни изводи. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата, тъй като процесните фактури не обективират реално възникнали данъчни събития. При формирането на своите изводи, съдът е приел, че по отношение на фактурите, издадени от "Иглолес" ЕООД липсват доказателства за наличие на трудов ресурс за извършване на описаните от това дружество доставки. Посочил е, че по делото се съдържат пътни листи за транспорт, извършван с товарен автомобил "Мерцедес" с рег. [рег. номер на МПС]. Видно от съдържанието им като водач е посочен М. К. Позовавайки се на извършените от органите по приходите проверки, съдът е счел, че липсват данни за наемането на това лице от страна на доставчика за извършване на посочената транспортна дейност. Допълнително се е мотивирал с обстоятелството, че посоченото лице е наето на работа в друго търговско дружество за извършване на различна дейност в упоменатия период, а съставените и представени в хода на производството пътни листи не могат да се кредитират с доверие и да установят реално доставяне на материалите по начина, за който се твърди. Не е спорно, че в счетоводството на ревизираното лице закупените строителни материали не се завеждат по вид и количества, а само в стойностна сметка, което обстоятелство е заявено и в писмените обяснения на управителя. Съдът е счел, че несъществуващата аналитична отчетност на стоково - материалните запаси не дава възможност за надеждна одитна следа за проследяване, както на придобитото имущество, така и по отношение изписване на конкретните артикули по вид и количество. Изложил е конкретни мотиви по отношение на всяка от процесните фактури като е достигнал до краен извод, че стоки въобще не са били доставени. По отношение на фактура № 131/14.09.2017 г. е посочил, че е издадено кредитно известие от 29.11.2017 г., с което се намалява стойността на доставките с 45 274 лв., съответно начисления ДДС с 9054, 80 лева. Като основание за издаването на това кредитно известие е посочено постигнато споразумение между контрахентите за връщане на материали от "Брилянт – Слънчев бряг" ООД на "Иглолес" ЕООД. Съдът се е мотивирал, че по делото не са представени доказателства относно връщане на стоката, ангажираните за тази дейност лица, как е транспортирана, с какви превозни средства, за чия сметка е осъществен транспорта. Обсъдена е представената справка досежно доставени и по-късно изписани материали, (62 бр. опаковки латексова боя дишаща Боро 25 кг. с единична цена 51, 80 лв. и обща стойност 3211, 60 лв.; 1543 бр. лепило "Малеклей" 25 кг. с единична стойност 5, 20 лв. и обща стойност 8023, 60 лв.; латекс с разфасовки - торби по 25 кг., като са върнати 1355 кг., представляващи 54, 2 торби с единична цена 56, 25 лв., т. е. на стойност 3048, 75 лв.), за които "Брилянт – Слънчев бряг" ООД твърди, че са върнати на доставчика, като съдът е изчислил, че общата стойност на върнатите материали възлиза на 14 283, 95 лева. В тази връзка първоинстанционният съд е посочил, че стойността на кредитното известие, основаваща се именно на така описаните и върнати материали е 45 274 лв., а разликата между аритметичната обща стойност на описаните по вид и количества "върнати" материали, съпоставена със стойността на "върнатите" материали според кредитното известие обуславя извод, че няма реално връщане на стоки в посочената от кредитното известие стойност, което в крайна сметка потвърждава констатацията, че тези стоки въобще не са били доставени. По отношение на фактури с № 122/22.07.2017 г. и № 134/28.09.2017 г., в справката на ревизираното дружество се сочи, че има издадени кредитни известия от "Иглолес" ЕООД, но такива в хода на производството са ангажирани. Съдът е приел, че тази констатация води до извод за липса на реално осъществени доставки от съответния доставчик. Съдът е обсъдил констатациите на приходните органи досежно предходните доставчици на "Иглолес" ЕООД - "ДСО Инвест" ЕООД и "Хрис 2013" ЕООД, които са посочени като доставчици на строителни материали, фактурирани от "Иглолес" ЕООД и закупени от "Брилянт-Слънчев бряг" ООД. Позовавайки се на издаден на доставчика ревизионен акт и констатациите, изложени в него, че не са извършени реални доставки на материали, документирани във фактури, издадени от "ДСО Инвест" ЕООД и "Хрис 2013" ЕООД, първоинстанционният съд е приел за установено, че в отчетните регистри на доставчика за данъчен период м. 01. 2018 г. фактурите за закупени от "Иглолес" ЕООД материали от предходните доставчици "ДСО Инвест" ЕООД и "Хрис 2013" ЕООД, са отразени с обратен знак. Следователно, по този начин самият доставчик на ревизираното лице е признал факта, че описаните в тези фактури доставки не са осъществени, поради което не е разполагал с фактурираните строителни материали, за да ги достави на "Брилянт- Слънчев бряг" ООД. По отношение на доставките, обективирани в издадени фактури от "Пелет Груп България" ЕООД, съдът е отбелязал следното: Процесната фактура № 1038/20.09.2017 г. е издадена с основание "плащане по договор". Съдът е приел, че представеното по делото платежно нареждане от 10.10.2017 г. за сумата от 120 000 лв. сочи, че е налице само частично плащане на тази стойност, в противоречие с описаното в данъчната фактура основание към датата на издаване на фактурата, защото липсва извършено плащане на цялата стойност, което да обуслови вписване на подобно основания при издаване на първичния счетоводен документ. Допълнително е посочил, че към датата на издаване на фактурата не е доставена изцяло договорената техника, а само част от нея, така както е описано в приемо-предавателен протокол от 10.10.2017 година. Въз основа на тези констатации, решаващият състав е счел, че към датата на издаване на процесната фактура не е възникнало данъчно събитие по смисъла на данъчното законодателство (чл. 25, ал. 2 и ал. 7 ЗДДС), респективно не е възникнала изискуемост на данъка и задължение за начисляването му от доставчика. Не са представени доказателства за транспортирането на строителната механизация, която е тежка техника и за която се твърди, че била доставена до обект на "Брилянт-Слънчев бряг" ООД. Липсват данни кое лице и с какви транспортни средства извършил превоза, като дори не са предоставени данни за мястото на съхранение на тежката строителна техника. Не са налице доказателства за притежаване на пътно-строителна механизация, с която този доставчик да разполага, за да може да я достави на дружеството-жалбоподател. По отношение на другата фактура № 1037/10.06.2017 г. съдът е счел, че също не е налице конкретизация какви точно по вид и количество строителни материали са доставени. Липсват данни за материално-отговорните лица, предали и приели стоката, мястото на съхранение на стоката, по какъв начин била транспортирана и от къде била придобита. Констатирал е различия при описване на мерните единици на стоката, която най-често е описана при доставянето в "кг. ", а при изписването бил посочен "бр. ", като се е мотивирал, че този факт не осигурява надеждна одитна следа за проследяване. Административният съд е открил производство по оспорване на истинността на положените подписи върху приложените документи относно доставчика "Пелет Груп България" ЕООД. Приел е, (въпреки липсата на съдебно-графологична експертиза, предвид изричното изявление на ревизираното лице, че не желае изготвянето на такава), че документите, касаещи наем на пътно-строителна механизация между "Пелет Груп България" ЕООД – наемодател и "Брилянт-Слънчев бряг" ООД – наемател, са подписани от законния представител на доставчика. Въпреки това, съдът е счел, че представените по делото документи са съставени за нуждите на ревизионното производство и не установяват с необходимата категоричност изгодните за жалбоподателя факти, които дружеството се домогва да докаже с представянето им в производството по обжалване на ревизионния акт. Като допълнително основание за отказ да се признае правото на данъчен кредит е изложил мотиви, че начисляването на данък при липса на реална доставка на стока и услуга е и "неправомерно" по смисъла на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Решението е валидно, допустимо и правилно. Решаващият първоинстанционен състав е обсъдил поотделно фактите и обстоятелствата, за всеки един от доставчиците и е анализирал поотделно и в съвкупност приложените по делото доказателства. Правилно съдът е приел, че от приобщените в хода на производството доказателства не се установява наличието на реално осъществени доставки на стоки и услуги, което е основна предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. Отказът да се признае това право не се основава само на липсата на кадрова обезпеченост на изпълнителя, нито само въз основа на установеното за произхода на стоките и редовността на документите на предходните доставчици. С оглед на въведените в процеса касационни оплаквания по отношение на всеки един от процесните доставчици, следва да се отбележи следното: Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в същия закон сложен фактически състав. Този състав предвижда наред с притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, както и използването на предмета на доставката в независимата икономическа дейност на получателя, които представляват материално-правни изисквания по същество за признаване на претендираното право. В съответствие с материалния закон, както и след правилна оценка на доказателствата по делото, административният съд е приел, че доказването на реалното изпълнение на доставка, респ. на извършването на услуга, е условие, без което не може, да се признае правото на приспадане. Оплакването на касатора, че съдът не е оценил правилно доказателствата по делото, е неоснователно. В обжалваното решение съдът е описал подробно извършените действия за всеки един от доставчиците, включително събраните доказателства, както и констатациите на приходните органи, при което и след преценка на доказателствата, е направил своите правни изводи. Логическите изводи на съда са непротиворечиви и последователни, а основания на тях правен извод е в съответствие и с приложимия материален закон. При формирането на извода за липса на предпоставките за упражняване на правото на данъчен кредит първоинстанционният съд не се е ръководил единствено от обстоятелството, че липсват доказателства за материалната и кадрова обезпеченост на доставчиците. Действително, наличието на техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не може да бъде самостоятелно основание за отказ да се признае правото на данъчен кредит, в който смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) - решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/2013 и т. 61 от Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, Решение от 22.10.2015 г. по дело С-277/2014 г., но преценено с оглед на останалите доказателства по делото, последното представлява довод в подкрепа на липсата на реално осъществена престация по спорните доставки. За липса на реално осъществяване на доставки свидетелстват всички събрани доказателства по делото, в това число липсата на представени доказателства за предаването на стоките и извършването на услугите. В разпоредбата на чл. 71 ЗДДС са уредени формалните предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит, като при преценката за наличието му следва да бъдат съобразени и разпоредбите на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Сред изискванията на посочените разпоредби не е изискването за наличие на техническа и кадрова обезпеченост на РЛ. Тези обстоятелства се вземат предвид при преценката за наличие на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит, но сами по себе си не могат да доведат до този извод и до игнориране на останалите доказателства по делото. В разглеждания случай не са събрани други доказателства, които да удостоверяват факта на извършване на услугите и прехвърляне правото на собственост върху стоките. Неоснователно е касационното оплакване за несъбиране на допълнителни доказателства. Непълнотата на доказателствата по вина на страна, не е касационно основание за отмяна на първоинстанционното съдебно решение. Съобразно общите правила за разпределение на доказателствената тежест, данъчният субект който твърди, че са налице предпоставките за възникване и упражняване на правото на приспадане да установи при условията на пълно и главно доказване тези предпоставки, съответно в негова тежест за последиците от недоказването. В настоящия случай, РЛ не е доказало положителните факти, от осъществяването на които черпи изгодни за себе си правни последици, включително чрез ангажиране на експертизи или разпит на свидетели, поради което следва да понесе последиците от процесуалното си бездействие. Преценявайки в съвкупност обстоятелствата, съдът правилно е приел, че "Пелет Груп България" ЕООД не разполага с пътно-строителна механизация, която би могло да предостави под наем на "Брилянт-Слънчев бряг" ООД и не разполага с трудов ресурс, който да обслужва тази специализирана техника. Настоящата касационна инстанция споделя и мотивите на съда по отношение на другия доставчик "Иглолес" ЕООД – констатираните разминавания, ведно с липсата на заведена аналитична отчетност на стоково-материалните запаси в съответствие с данъчното и счетоводно законодателство, не осигурява надеждна одитна следа за проследяване на видовете и количествата придобити стоки, както и на тяхното изписване по конкретни клиенти. Практиката на СЕС, на която се позовава касаторът - решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, правилно не е приложена от първоинстанционния съд, тъй като фактите по тези случаи са различни с тези в настоящия, В цитираните решения не е спорно, че ревизираният субект е получил предмета на доставките. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В конкретния случай от страна на първоинстанционния съд правилно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури. Предвид становищата на страните, точно е формулиран и основният спорен въпрос – дали са налице реални доставки на стоки и услуги, отразени във фактурите, по които дружеството- жалбоподател претендира право на приспадане данъчен кредит и дали този отказ се базира само на нередности при доставчиците, както твърди жалбоподателя. При изграждане на изводите си по спорния въпрос за всяка една от отделните доставки първоинстанционният съд е съобразил всички събрани по делото доказателства. В настоящия казус е спорно именно реалното осъществяване на престациите, като не са представени доказателства, с които да се докаже фактическото предаване на стоките или резултата от услугите. Практиката на Върховния административен съд, на която се позовава касатора, също е неприложима, тъй като фактите по случаите са различни – от мотивите на решенията е видно, че по посочените дела има представени други безспорни документи, освен фактури, които обуславят наличието на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Предвид изложеното, първоинстанционното решение не е засегнато от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно съдебното решение трябва да остане в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,