Решение № 4252 от 20.04.2026 г. на ВАС по адм. д. № 1889/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. С решение № 42471 от 17.12.2025 г. по адм. д. № 3556/2024 г., Административен съд София - град (АССГ) е отхвърлил жалбата на „СТОУНФИКС“ ЕООД, против ревизионен акт (РА) № Р-22220223002169-091-001/20.11.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална Дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – Бургас, в частта, потвърдена с решение № 261/26.02.2024 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – София при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на дружеството са начислени задължения за ДДС в общ размер на главница – 106 227, 57 лв. и лихви – 22 982, 16 лв. Със съдебния акт „СТОУНФИКС“ ЕООД е осъдено да заплати в полза на НАП разноски в размер на 9 818 лв. Срещу съдебното решение е подадена касационна жалба от „СТОУНФИКС“ ЕООД с ЕИК 203823553 със седалище и адрес на управление в гр. София, [улица], чрез адв. Янкова от САК. Релевират се касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК – нарушение на процесуалния закон, необоснованост и противоречие с материалния закон. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени оспореното решение и да постанови друго такова по съществото на спора, с което да отмени изцяло процесния РА. Излага съображения за неправилност решението и в частта на присъдените от съда разноски в поза на НАП, като счита, че приложение следва да намери чл. 78, ал. 8 ГПК. Претендира присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът – директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез гл. юрк. Кирова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендират се разноски. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване за обоснованост и законосъобразност пред административния съд е бил РА № Р-22220223002169-091-001/20.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, в частта, потвърдена с решение № 261/26.02.2024 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са начислени задължения за ДДС в общ размер на главница – 106 227, 57 лв. и лихви – 22 982, 16 лв. за данъчните периоди от м. 02.2021 г. до м. 09.2021 г., от м. 11.2021 г. до м. 04.2022 г. и от м. 07.2022 г., до м. 02.2023 г. по фактури издадени от доставчиците „Аси строй 2016“ ЕООД, „Билиано“ ЕООД, „Добруджа 03“ ООД, „Инвест билд 2010“ ЕООД, „Памел 4“ ЕООД, „Трипласт еволюшън“ ООД с предмет на доставките различни по вид „строително-монтажни работи“ (СМР). В хода на ревизията е установено, че ревизираното лице е разполагало с назначени работници, извършващи полагане на настилки и облицовки, както и с необходимите за това технически ресурси, с оглед на което е направен извод, че е икономически неоправдано наемането на подизпълнители. Прието е, че представените договори, макар да са „еднотипни“ предвиждат задължения за изпълнителите да осигурят за своя сметка необходимите специалисти и механизация. Според ревизиращите „СТОУНФИКС“ ЕООД не е доказало конкретно за какви/кои последващи доставки се съотнасят услугите. Прието е, че наличието на фискални бонове за извършени плащания по фактурите, при липса на „надеждна одитна следа за фактическото плащане“ (има се предвид ненамирането на дружествата и на съответни счетоводства) също не доказват авторство на фактурите. Приходните органи са обосновали извод за наличието на данни за измама, предвид обстоятелството, че ревизираното дружество е отразило в дневниците си за покупки и счетоводството си фактури с невярно съдържание, зад които не стоят реално извършени услуги. Установено е още, че доставчиците на ревизираното лице са декларирали в дневниците си за покупки основно фактури, издадени от дружества, които са с установено „рисково поведение“ спрямо НАП. В хода на съдебното производство по искане на жалбоподателя е допуснато провеждането на съдебно – счетоводна експертиза (ССчЕ), заключението по която е прието без оспорване от страните и кредитирано от съда, в частта, с която е установено отразяването на спорните фактури в счетоводството на ревизираното лице „като текущ разход за основната дейност, по счетоводна сметка 602 „Разходи за външни услуги“ към момента на възникването, въз основа на първични счетоводни документи“. При осъществената проверка относно законосъобразността на процесния РА съдът е приел, че същият е издаден от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК, вр. чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила по чл. 112 - 117 от ДОПК. Като спорен въпрос по делото съдът е очертал получаването на услугите именно от посочените във фактурите доставчици, като от приходните органи не е оспорен факта, че „самите обекти са изградени“. Отчетено е обстоятелството, че исканията за представяне на доказателства до издателите на фактурите са връчени по реда на чл. 32 ДОПК (с изключение на „Аси строй 2016“ ЕООД), като само от „Памел 4“ ЕООД не са представени доказателства. Според съда неуспешния опит за връчване на исканията на декларираните адрес на доставчиците, въпреки представянето на документи в последствие е индиция за липса на счетоводства по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗСч на дружествата, както и за нежелание за установяването на този факт. Административният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по спора, извършеният анализ на доказателствата и установените обстоятелства във връзка със спорните доставки конкретно по доставчици. По отношение на материалната законосъобразност на оспорения РА, АССГ е очертал подробно материалноправните предпоставки за признаване на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, включително и практиката на СЕС. След съвкупен анализ на събраните доказателства и при съобразяване на установените фактически обстоятелства въз основа на тях, първоинстанционният съд е възприел извод за законосъобразност на проесния РА. Обобщени мотивите му се свеждат до: липсата на годни доказателства установяващи извършването на спорните доставки именно от посочените във фактурите доставчици, доколкото част от фактурите не са били отразени в счетоводствата на доставчиците; издателите на фактурите не разполагат с материален, технически и кадрови ресурс за осъществяване на процесните СМР; липсват доказателства за закупуване и доставяне на строителните материали, и не се установява за чия сметка са материалите; съдържанието на приемо-предавателните протоколи не запълва липсата на информация; представените договори имат значение единствено за индивидуализацията на услугите, но не доказват реалното им изпълнение. Съдът се е позовал на съдебната практика на СЕС възприета в т. 1 от диспозитива на решение по дело С - 18/13, както и на решение по дело С-324/11 и по съединени дела С-80/11 и С-142/11, в резултат на което е обосновал извод, че в конкретния случай се установява наличие на данни за злоупотреба с ДДС, както и за знание у задълженото лице за участието му в данъчна измама. Прието е, че процесните фактури не отразяват реално извършени доставки от посочените във фактурите доставчици. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения РА в потвърдената от горестоящия административен орган част, съответно за неоснователност на жалбата. Решението е валидно, допустимо и правилно. На първо място настоящия касационен състав намира за необходимо да отбележи, че в първоинстанционното решение неправилно сред доставчиците на ревизираното лице и представените доказателства е посочен доставчика „Лукс билдинг“ ЕООД. Установява се от решението на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП, че процесния РА е бил отменен в частта относно задълженията определени с него за м. 06.2022 г., като видно от мотивите изложени от административния орган с РА неправомерно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 1…58 от 06.06.2022 г., издадена от „Лукс билдинг“ ЕООД. Констатираната неточност в обжалвания съдебен акт не е съществена и не се отразява на неговата допустимост и правилност, доколкото АССГ, правилно е очертал предмета на спора на стр. 2, абзац 1, като правилно е посочил подлежащите на оспорване части от РА по ЗДДС: за периодите от м.02.2021 г. до м. 09.2021 г.; от м. 11.2021 до м. 04.2022 г.; от м.07.2022 г. до м. 02.2023 г., заедно със съответните лихви. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че в оспорения съдебен акт изводите на АССГ са необосновани, а наред с това решаващият съд не се е съобразил с практиката на СЕС - С-324/11 (Gabor Toth), С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David) и др. Касаторът счита, че решението не отговаря на изискванията на чл. 172а, ал. 2 АПК, доколкото съдът не е отговорил на възраженията му. По въведените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното: При постановяване на първоинстанционното решение не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Решаващия съд е изяснил относимите фактически установявания по спора и е извършил изчерпателна съпоставка и преценка на събраните по делото доказателства. Първоинстанционният съдебен акт съответства на изискването за съдържание предвидено в разпоредбата на чл. 172а АПК, като в него са обективирани, както извършената оценъчна дейност на доказателствата, така и необходимите правни изводи, обосноваващи мотивите на съда по съществото на спора. По делото безспорно е установено, че през процесните периоди на ревизията „СТОУНФИКС“ ЕООД осъществява основен предмет на дейност строително-монтажни дейности – полагане на облицовки и настилки. Между страните липсва спор и относно наличието на предмета на доставките. При съобразяване на доказателствата по делото и становищата на страните, съставът на АССГ правилно е определил основният спорен въпрос по делото, дали ревизираното лице „СТОУНФИКС“ ЕООД е получател по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС на доставки на услуги по фактури издадени от доставчиците „Аси строй 2016“ ЕООД, „Билиано“ ЕООД, „Добруджа 03“ ООД, „Инвест билд 2010“ ЕООД, „Памел 4“ ЕООД, „Трипласт еволюшън“ ООД с предмет на доставките различни по вид и количество СМР, съответно правомерно ли е упражнил право на данъчен кредит по тях. По отношение на доставките по 5 бр. фактури за м. 12.2022 г., придружени с фискални бонове, издадени от „Аси строй 2016“ ЕООД с предмет СМР са представени договори, от които се индивидуализират процесните услуги, както и единичната им цена, представени са и актове обр. 19, но във връзка с така представените доказателства не е налична допълнителна информация относно механизмът на осъществяване на доставките. Наред с представените доказателства правилно съдът е съобразил и безспорно установеното, че „Аси строй 2016“ ЕООД не е отразило спорните фактури в дневниците си за продажба и в СД по ЗДДС, което е потвърдено и от вещото лице по приетата без оспорване от страните ССчЕ. В настоящият случай от данните по делото не се установява от кого са извършени фактурираните доставки при съобразяване на установената в хода на ревизията липса на квалифицирана работна ръка при доставчика за извършване на процесните СМР от специфичен вид по монтаж на плочки и стъпала от естествен камък, облицовка на фасада, монтаж на шапки по фризове и др. Във връзка с доставките от „Билиано“ ЕООД са представени 12 бр. фактури за м. 10.2022 г. до м. 12.2022 г. с предмет СМР придружени с фискални бонове, договори за извършване на СМР, количествено – стойностни разчети и оферти, актове, обр. 19. Установено е, че процесните фактури са декларирани в дневниците за продажби. Счетоводни регистри не са представени. Видно от представените договори в същите е уговорено, че доставчикът се е задължил да извърши монтаж на шапки бордове, както и монтаж на облицовка и подпрозоречни первази. Правилно АССГ е анализирал представените доказателства и след съвкупната им преценка, наред с установените обстоятелства в хода на ревизията по отношение на този доставчик, че е лице дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на приходните органи и след установени обстоятелства по чл. 176 ЗДДС. Не без значение е и обстоятелството, че доставчикът е търсен многократно в хода на ревизията с цел връчване на ИПДПОЗЛ, като не е открит негов представител на декларирания адрес. Съобщението е връчено по реда на чл. 32 ДОПК. От доставчика са представени част от изисканите доказателства. В хода на ревизията е установена липсата на данни относно възможността на доставчика да извърши фактурираните доставки. Относно доставките от „Добруджа 03“ ООД по делото са представени 5 бр. фактури за м. 02.2021 г., с предмет СМР придружени с касови бонове, договори за монтаж на външни настилки и паваж, обработка и монтаж на вътрешни настилки, актове, обр. 19, количествено-стойностни сметки. В хода на ревизията с цел връчване на ИПДПОЗЛ на доставчика (аналогично на предходно обсъждания доставчик) са извършени многократни посещения на декларирания адрес на дружеството, като негов представител не е открит. ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 ДОПК. От задълженото лице са представени част от изисканите документи. Установено е, че фактурите са отразени в дневника за продажби на доставчика. Съгласно констатациите в хода на ревизията не е установено разполагаемост у доставчика с квалифициран работен персонал за осъществяване на спорните доставки, съответно не са установени лицата извършили услугите. По отношение на доставките от „Инвест билд 2010“ ЕООД са представени общо 23 фактури за периода от м. 07.2022 г. до м. 09.2022 г., с предмет СМР. Представени са 22 договора за обекти в гр. София, с количествено-стойностни сметки и фискални бонове, оферти, актове обр. 19. Установено е при ревизията, че две от фактурите (№: 11000…115/12.07.2022 г. и 11000…219/01.09.2022 г.), по които ревизираното лице е упражнило претенция за данъчен кредит не са отразени в дневниците за продажби. Не са представени счетоводни регистри, както и данни, че дружеството е разполагало с квалифицирани работници. В хода на ревизията доставчика „Памел 4“ ЕООД не е открит на декларирания адрес и от него не са представени доказателства във връзка с издадените 5 бр. фактури с предмет СМР за данъчните периоди м. 01.2023 г. и м. 02.2023 г. Относно фактурите от този доставчик по делото не са представени доказателства и от ревизираното лице. Установено е, че две от фактурите не са отразени в дневниците за продажби. Не са представени първични счетоводни документи и регистри, както и не са установени данни и информация за лицата осъществили доставките. Относно доставките от „Трипласт еволюшън“ ООД са представени 27 фактури за периода от м. 03.2021 г. до м. 07.2021 г. с предмет СМР, 12 договора, фискални бонове, оферти и актове обр. 19. Установено е, че фактурите са отразени в дневниците за продажба с изключение на фактура № 1..622/15.07.2021 г. При тази фактическа установеност правилно е съобразено от приходните органи, а в последствие и от АССГ, че представените от ревизираното лице документи са напълно идентични с представените доказателства от доставчиците му, включително и справка за последваща реализация, в която единствен клиент е „СТОУНИНС“ ЕООД. Обоснована на наличните по делото договори между „СТОУНФИКС“ ЕООД и посочените във фактурите доставчици е преценката на първостепенният съд, че обективираната в тях информация относно договореностите между страните във връзка с осъществяването на процесните СМР е абсолютно идентична. По всички приложени договори ревизираното дружество се е задължило да достави всички необходими основни и спомагателни материали и изделия за монтаж, както и да предостави фасадно скеле. Тази договореност между страните по всички договори не се доказва да е изпълнена от страна на „СТОУНФИКС“ ЕООД, като в тази насока не са изложени конкретни твърдения от ревизираното лице. По делото липсват доказателства удостоверяващи подсигуряването на материалите необходими за осъществяване на процесните множество доставки на СМР на специфичните по вид услуги по монтаж на шапки на бордове и монтаж на облицовка и подпрозоречни первази и др. Не се установява от доказателствата, че ревизираното лице е доставило до обектите на изпълнителите си уговорените в договорите не малко по обем и количество материали, като в съответствие с нормалната икономическа логика при такъв тип сделки е да е налична информационна следа при възложителя относно механизма на осъществяване на доставките. Наред с изложеното следва да се посочи също, че в договорите е налична клауза, съгласно която възложителят се задължава да извършва цялостна координация и контрол на възложените СМР, като по делото не са представени доказателства във връзка с извършването на такъв тип контрол от ревизираното дружество. Обосновано на събраните доказателства по делото е прието от АССГ, че представените приемо-предавателни протоколи не могат да заместят изначалната липса на доказателства във връзка с осъществяването на доставките. При липсата на доказателства във връзка с реалното осъществяване на услугите от доставчиците по пряката доставка неоснователни са твърденията на касационния жалбоподател за наличието на всички изискуеми доказателства, доколкото по делото не се установява извършването на фактурираните СМР именно от посочените доставчици. Действително, в своята практика СЕС многократно е посочвал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно предимство. Наред с това обаче, той не е отричал необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките, а последователно е уточнявал, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка - било то на стока или на услуга. Това негово разбиране отново е застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". СЕС константно подчертава, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C-454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Изискуемите материалноправни предпоставки за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит са за пореден път конкретизирани от СЕС в Решението от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13. С него той разяснява, че "от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. " В тази връзка е необходимо да се посочи, че спецификата на икономическата дейност на търговците предполага, че документите, които се съставят в отношенията между тях, в преобладаващата си част са частни свидетелстващи или диспозитивни. Същите не се ползват с материална доказателствена сила досежно своето съдържание, с оглед на което преценката на тяхната вярност следва да се осъществи от съда въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства. Действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми, като това е изрично подчертано в т. 31 от тълкувателно приложимото Решението по дело С-285/11 г. В точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС сочи, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами или злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС. В тази хипотеза определящо за правомерността на отказа на претендираното данъчно предимство от ревизирания е наличието на обективни данни, че сделките са белязани с измама. Индициите в тази насока са обсъдени от ревизиращите органи в РД и РА, вкл. с наведените доводи, че „СТОУНФИКС“ ЕООД е разполагал с кадрова, материално и техническа обезпеченост само да извърши посочените дейности в договорите, сключени с доставчиците „Аси строй 2016“ ЕООД, „Билиано“ ЕООД, „Добруджа 03“ ООД, „Инвест билд 2010“ ЕООД, „Памел 4“ ЕООД, „Трипласт еволюшън“ ООД (с оглед безспорно установеното, че същите не са разполагали с материален, технически и кадрови потенциал), и същият не е имал нужда от подизпълнители. Съвкупният анализ на относимите доказателства сочи към наличието на изискуемия се субективен елемент, който изключва добросъвестността на ревизираното лице и е основание за отказ на претендираното данъчно предимство. Изложените в касационната жалба твърдения в обратен смисъл са неоснователни и неподкрепени от доказателствата по делото. Първоинстанционното решение е правилно и в частта по отношение на присъдените с него разноски на основание чл. 161, ал. 1 изр. трето от ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 вр. с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за възнаграждения за адвокатската работа. Неоснователен е доводът на касатора за прекомерност на присъденото в полза на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 9 818 лв. Отговорността за разноски на касатора произтича от специалните по отношение на чл. 78, ал. 8 ГПК и на чл. 143, ал. 3 АПК норми на чл. 161, ал. 1, изр. второ и трето ДОПК, в които е предвидено, че на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част от жалбата. На администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. С оглед задължителния характер съгласно чл. 633 ГПК на приетото от СЕС с решението от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 тълкуване на чл. 101, § 1 ДФЕС, определените с Наредба № 1/2004 г. размери на адвокатските възнаграждения не могат да обвържат съда. В този смисъл е формирана константна съдебна практика, съгласно която при произнасяне по искане за намаляване на адвокатско възнаграждение поради прекомерност или по искане за присъждане на адвокатско възнаграждение по чл. 38, ал. 2 ЗА съдът не е обвързан от приетите в Наредба № 1/09.07.2004 г. размери, които могат да служат само като ориентир при определяне на дължимото адвокатско възнаграждение. Тези размери, както и приетите за подобни случаи размери на възнаграждения в НЗПП, подлежат на преценка от съда, като от значение следва да са видът на спора, интересът, видът и количеството на извършената работа и фактическата и правна сложност на делото. В конкретния случай при съобразяване на осъществената от процесуалния представител на ответника пред АССГ защита, настоящият касационен състав счита, че присъденото в полза на администрацията юрисконсултско възнаграждение в размер на 9 818 лв., съответства на обема и качеството й, на фактическата и правна сложност на спора, както и на принципите на справедливост и обоснованост. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения РА в частта потвърдена с решението на горестоящия административен орган и е потвърдил същия, АССГ е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора ответникът има право на разноски, които се определят на 100 евро за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция съобразно на чл. 161, ал. 1, изр. 2 ДОПК. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение