Решение № 6286 от 09.06.2026 г. на ВАС по адм. д. № 3846/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 9252 от 09.03.2026 г., постановено по адм. д. № 9498/2024 г. Административен съд – София град, трето отделение, втори състав, е отменил по жалба на „Делта Груп Секюрити“ ЕООД, ЕИК 201764405, представлявано от М. М. М. чрез адв. Р. Владимирова от САК със съдебен адрес гр.София бул „Княгиня Мария Луиза „ №9-11ет.5 офис 1, ревизионен акт № Р - 22221023007498 - 091 – 001 /19.06.2024 г издаден от Т. И. К. - орган, възложил ревизията, и Д. Г. Д. - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 1180/27.08.2024г на Директора на Дирекция „ОДОП“ София, в частта с която са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в размер на 45 174,80 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 5 922,64 лв., поради непризнат данъчен кредит, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 9 от ЗДДС по фактури, издадени от „ЕРБИС СТРОЙ ТРУП“ ЕООД, ЕИК 204590536 и „РАЗВИГОР 57“ ЕООД, ЕИК 207182223 за дан. период 01.01.2023 г. до 30.06.2023г. С решението съдът е отхвърлил жалбата на „Делта Груп Секюрити“ ЕООД, ЕИК 201764405, представлявано от М. М. М. чрез адв. Р. Владимирова от САК със съдебен адрес гр.София бул „Княгиня Мария Луиза „ №9-11ет.5 офис 1, срещу Ревизионен акт /РА/ №Р-22221023007498-091-001/19.06.2024 г издаден от Т. И. К. - орган, възложил ревизията, и Д. Г. Д. - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 1180/27.08.2024г на Директора на Дирекция „ОДОП“ София, в частта с която не е признато на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит в размер на 931,90 лв. по фактури за покупка на гориво за дан.период 01.01.2023 г. до 30.06.2023г. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу постановеното решение, в отменителната му част, е подадена касационна жалба от Е. С. П., в качеството й на директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София, приподписана от главен юрисконсулт Б. Венева. В същата се прави оплакване, че в обжалваната част решението на Административен съд – София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени решението на Административен съд – София град в отменителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди обжалвания ревизионен акт. Претендира заплащане на разноски за всички съдебни инстанции, в това число юрисконсултско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество „Делта Груп Секюрити“ ЕООД, ЕИК 201764405, представлявано от М. М. М. чрез адв. Р. Владимирова от САК със съдебен адрес гр.София бул „Княгиня Мария Луиза „ №9-11ет.5 офис 1, взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и e процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд – София град е отменил по жалба на „Делта Груп Секюрити“ ЕООД, ЕИК 201764405, представлявано от М. М. М. чрез адв. Р. Владимирова от САК със съдебен адрес гр.София бул „Княгиня Мария Луиза „ №9-11ет.5 офис 1, Ревизионен акт /РА/ № Р-22221023007498-091-001/19.06.2024 г издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 1180/27.08.2024г на Директора на Дирекция „ОДОП“ София, в частта с която са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в размер на 45 174,80 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 5 922,64 лв. ,поради непризнат данъчен кредит, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 9 от ЗДДС по фактури, издадени от „ЕРБИС СТРОЙ ТРУП“ ЕООД, ЕИК 204590536 и „РАЗВИГОР 57“ ЕООД, ЕИК 207182223 за дан. период 01.01.2023 г. до 30.06.2023г. С останалата част от решението съдът е отхвърлил жалбата на „Делта Груп Секюрити“ ЕООД, ЕИК 201764405, представлявано от М. М. М. чрез адв. Р. Владимирова от САК със съдебен адрес гр.София бул „Княгиня Мария Луиза „ №9-11ет.5 офис 1, срещу Ревизионен акт /РА/ №Р-22221023007498-091-001/19.06.2024 г., потвърден с Решение № 1180/27.08.2024г на Директора на Дирекция „ОДОП“ София, в частта с която не е признато на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит в размер на 931,90 лв. по фактури за покупка на гориво за дан.период 01.01.2023 г. до 30.06.2023г. В тази част, както и в осъдителната част за разноските, които „Делта Груп Секюрити“ ЕООД е осъдено да заплати на НАП, решението на административния съд като необжалвано е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при липса на допуснати нарушения на административнопроизводствените правила. Посочено е, че ревизираното лице „Делта Груп Секюрити“ ЕООД, ЕИК 201764405, има за основен предмет на дейност охранителна такава, търговия с охранителна техника, проектиране, доставка и изработване на системи за сигурност на територията на страната, като сделките му се третират като доставка на стоки по чл.6 ал.1 от ЗДДС и доставка на услуги по реда на чл.9 ал.1 от ЗДДС. Отбелезяно е, че за периода, за който се извършва ревизията по ЗДДС, определен със Заповед за възлагане на. ревизия /ЗВР/ №Р-22221023007498-020-001 от 13.12.2023 г., а именно: от 01.01.2023г -30.06.2023г, жалбоподателят е декларирал покупки от 18 бр.доставчика, като органите по приходите не признават право на данъчен кредит по доставки от „Ербиес строй груп” ЕООД, ЕИК 204590536 и „Развигор 57” ЕООД, ЕИК 207182223, с предмет „печат и разпространение на рекламни материали/листовки до пощенски кутии, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 9 от ЗДДС, с мотив, че сделките не са реално осъществени. Решаващият съд е възпроизвел в мотивите на съдебния акт събраните в хода на ревизията доказателства, както и констатациите на органите по приходите, поради които е прието, че процесните фактури не материализират реално извършени доставки. Най - общо същите се свеждат до това, че доставчиците не разполагат с матерално-техническа и кадрова обезпеченост да извършан подобен род доставки. На база на това е формулиран основният спорен въпрос между страните – дали процесните фактури отразяват реално извършени доставки. За да отговори на спорния въпрос съдът е възпроизвел правната рамка на правото на данъчен кредит, в това число значението на реално извършената доставка за възникване на правото на страната, като в тази насока е съобразено и тълкуването на закона, дадено в практиката на националните съдилища и на Съда на Европейския съюз. Отбелязано е, че с оглед правилата на разпределяне на доказателствената тежест, задълженото лице следва да установи факта на реалното извършване на доставките. В решението първоинстанционният съд е възпроизвел заключението на допуснатата в съдебното производство съдебно-икономическа експертиза. В обобщение на всички събрани по делото доказателства и посочената правна рамка, е изграден извод, че процесните фактури на двамата доставчици отразяват реално извършени доставки и отказвайки да признае право на данъчен кредит по тях, органът по приходите е приложил неправилно материалния закон. Изложени са мотиви, че между страните по сделката има подписани рамкови договори, фактурите са придружени от приемо-предавателни протоколи, в които е описан предмета на доставката, който се предава от изпълнителя на възложителя и прочие. Решаващият съд е отбелязал, че аргументите, на които се позовава ответната страна за отричане на реалното извършени на доставките са неотносими – липса на персонал, на автомобили за разнос на рекламните материали по адрес в различни населени места, неосчетоводяване на разходи по извършване на доставките, към спора, още повече, че задълженото лице като получател не разполага с правомощия да контролира поведението на своите доставчици. На отделен ред е акцентирано, че по делото не са ангажирани доказателства, че ревизираното лице в случая е участвало в данъчна измама. Направен е краен извод, че ревизионният акт е незаконосъобразен в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от „ЕРБИС СТРОЙ ТРУП“ ЕООД, ЕИК 204590536 и „РАЗВИГОР 57“ ЕООД, ЕИК 207182223 в размер на 45 174,80 лв. и лихви в размер на 5 922,64 лв. Решението на Административен съд – София град в обжалваната му отменителна част е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на директора на Д „ОДОП“ – София против отменителната част от решението се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Излагат се доводи, че решението на административния съд е необосновано и немотивирано, което го прави неправилно и незаконосъобразно. Твърди се още, че съдът не е направил обстоен и детайлен анализ на събраните по делото доказателства, а заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза касае факти и обстоятелства, които са неотносими по спора. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Ревизираното дружество „Делта Груп Секюрити“ ЕООД, ЕИК 201764405, е с основен предмет на извършване на охранителна дейност. За ревизираните периоди същото има сключени договори за изработка с доставчиците „ЕРБИС СТРОЙ ТРУП“ ЕООД, ЕИК 204590536 и „РАЗВИГОР 57“ ЕООД, ЕИК 207182223, с предмет: печат и разпространение на рекламни листовки до пощенски кутии на територията на страната; дизайн и оформление на три вида календари, изработване на пълноцветен многолистов календар; печат на джобни календари, изработка на календар-бележник с логото на възложителя, изработка на настолни календари, изработка и целогодишна поддръжка на рекламен сайт, ъпргрейд на рекламен сайт. На база на събраните в хода на ревизията доказателства органите по приходите са изградили констатации, че издадените от „ЕРБИС СТРОЙ ТРУП“ ЕООД и „РАЗВИГОР 57“ ЕООД фактури не отразяват реално извършени доставки. Основните аргументи в тази насока са следните: в рамките на проведените контролни производства не се установява и двете дружества да разполагат с налична или наета техника и персонал, с която да извършат услуги от вида на процесните. Прието е, че става въпрос за фиктивен характер на стопанските операции, налице са само документално оформени сделки, които не са свързани с реално извършени доставки на услуги, а имат за цел единствено неправомерно ползване на право на данъчен кредит. Тези констатации на ревизиращите органи се оспорват от задълженото лице, същото поддържа тезата, че органите по приходите не са извършили детайлна проверка на съществуващата документация, и че събраните както в хода на ревизията, така и на делото доказателства установяват по несъмнен и категоричен начин реалното извършване на доставките по процесните фактури. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че процесните фактури отразяват реално извършени доставки, поради което ревизионният акт се явява незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен. При условията на чл.221,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд в отменителната му част от решението, като ги намира за обосновани на фактите и доказателствата по делото и правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена – чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и негова е доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно-задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставянето на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, как е била транспортирана до място на предаване. От събраните по делото доказателства, в това число от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, се установява, че всички фактури са придружени от приомо-предавателни протоколи, в които е посочен предмета на услугата и нейното предаване от изпълнителя на възложителя. Заключението установява и факта, че по преобладаващата част от фактурите заплащането на услугата е извършено по банков път. Макар последното да не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, същото е косвен индикатор за реалното изпълнение на доставките, тъй като няма стопанска логика да бъдат заплащани услуги, които не са реално извършени. Обратното – липсата на плащане на доставките е сериозен аргумент за липса на реално извършени такива, но в случая не е налице такива хипотеза. В преобладаващата си част оплакванията на касатора съставляват възпроизвеждане на констатациите на ревизионния акт и на мотивите на решението при проведеното административно оспорване, както и на практиката на Съда на Европейския съюз, които доводи са намерили отговор в първоинстанционното решение, който се споделя от настоящата съдебна инстанция. Наведените оплаквания на касатора за допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост, свързани с изводите на решаващия съд за реалност на доставките, предвид констатациите за липса на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците също не могат да бъдат споделени. По изложената по-горе правна рамка на реалността на доставката, наличието на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не е обстоятелство, което е от решаващо значение за реалността на доставката. При условията на чл.221,ал.2 АПК решението на Административен съд – София град в обжалваната му отменителна част следва да бъде оставено в сила. От страна на ответника по касация се претендира /л.30 от настоящето дело/ разноски за настоящата съдебна инстанция в размер на 3 000евро. Към молбата е представен договор за правна помощ и съдействие /л.31 от делото/, от който е видно, че дружеството е заплатило на адв.Владимирова хонорар за настоящата съдебна инстанция в размер на 3000евро. Процесуалният представител на директора на Д „ОДОП“ София главен юрисконсулт Волянова е направено възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Направеното възражение е неоснователно. Съгласно чл. 161,ал. 2 ДОПК / в актуалната й редакция/, ако заплатеното от страната възнаграждение за адвокат е прекомерно съобразно действителната правна и фактическа сложност на делото, съдът може по мотивирано възражение за прекомерност, направено от насрещната страна, да присъди по-нисък размер на разноските в тази им част; при преценката за прекомерност съдът прилага съответно критериите за определяне на адвокатските възнаграждения по чл. 36, ал. 3 от Закона за адвокатурата и правилата за прилагането им, уредени в наредбата по чл. 36, ал. 4 от същия закон; Съдът не може да присъди по-нисък размер на разноските за адвокатско възнаграждение от размера на заплатеното възнаграждение на адвоката на насрещната страна. В случая направеното възражение за прекомерност не е мотивирано, а от друга страна при аналогичен или сходен обем на защита от представителя на Д“ОДОП“ – София се претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 500евро за първата, съответно 3 300евро за касационната инстанция. Следователно, при този изход на спора, Национална агенция по приходите – София, в качеството й на юридическо лице в състава на което влиза Д „ОДОП“ София, следва да бъде осъдена да заплати на ответното по касация дружество разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 3 000евро. Водим от горното и на осн. чл.221,ал.2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,