Решение № 4990 от 28.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14790/2019 г.

Решение № 4990 от 28.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14790/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" (ДД "ОДОП") - гр. Варна при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) касационна жалба срещу Решение № 1959 от 23.10.2019 г. на Административен съд (АС) – Варна, постановено по адм. дело № 1839/2018 г., в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03002717000558-091-001/24.08.2017 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП, гр. Варна, потвърден с Решение № 419/28.02.2018 г. на ДД "ОДОП", гр. Варна при ЦУ на НАП. Решението се обжалва и в частта на присъдените в полза на ревизираното лице разноски за първоинстанцонното производство в размер на 3 679, 67 лева. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилно съдът приел липса на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Счита, че от съвкупната преценка на доказателствата се установяват данни за укрити приходи по получени, но неосчетоводени фактури, както и водена счетоводна отчетност, която не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. В тази насока се твърди, че всички доставчици, както в хода на ревизията, така и чрез разпит на представителите им в съдебно заседание потвърждават извършването на процесните доставки по неосчетоводените от ревизираното лице фактури и механизма на извършването им, предвид който други документи, освен фактури за доставки, не можело да бъдат представени. По отношение на неподписаните фактури касаторът счита, че следва да се съобразни нормата на чл. 7 от Закон за счетоводството (ЗСч), съгласно която подписът на получателя не бил сред посочените от закона задължителни реквизити на фактурата, поради което не би следвало липсата на подпис за получаване на фактурата да обоснове извод за липса на доставка и неполучаване на фактурите. В тази връзка е посочил, че следвало да се има предвид, че осчетоводените от жалбоподателя фактури също не били подписани, но били налични в счетоводството му и по тях бил упражнен данъчен кредит. Наред с изложеното касаторът твърди, че съдът не е съобразил факта, че неосчетоводените фактури, издадени от доставчиците "Мелпомена" ООД и "Айва" ООД, са били представени от счетоводителя на "ВАСТО 2" ЕООД на ревизиращите органи, което означавало, че жалбоподателят е разполагал с тези фактури в счетоводството си, но въпреки това не ги е осчетоводил - обстоятелство, което било констатирано с Протокол № 1217200/20.04.2017 г., намиращ се на л. 2180 от административната преписка и необосновано игнорирано от първоинстанционния съд. В заключение се претендира отмяна на решението в оспорените му части, като вместо него съдът постанови друго, по същество на спора, с което да отхвърли изцяло жалбата на "ВАСТО 2" ЕООД. Претендират се разноски за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение съгласно представен списък. Ответната страна – "ВАСТО 2" ЕООД, чрез своя процесуален представител адв. Ю. Йорданов в писмено становище, оспорва жалбата и моли съдът да постанови решение, с което да остави в сила оспореното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна по следните съображения: За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – данни за укрити приходи и по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК – липсва или не е представена счетоводна отчетност по ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Това обстоятелство е мотивирано с констатации, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си фактури за покупка на тютюневи изделия, доставени от доставчиците "Айва" ЕООД, "Експрес логистика и дистрибуция" ООД, "Мелпомена" ООД и "Табако трейд Варна" ООД. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че "ВАСТО 2" ООД (понастоящем "ВАСТО 2" ЕООД) е получил стоките, описани в издадените от доставчиците фактури, които е продал и реализирал приход, недеклариран от него. В частта по ЗДДС, е определена данъчната основа за всеки един от ревизираните данъчни периоди по ЗДДС, като резултатите били обобщени в нарочно изготвени таблици на стр. 7 - стр. 8 от РД (л. 2262 - л. 2263), и с издадения РА на дружеството били установени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 128 667, 83 лева. В частта по ЗКПО, при определяне на данъчната основа за установяване на дължимия корпоративен данък за 2015 г., ревизиращите органи включили разликата между размера на неотчетените приходи от продажби на стоки - 189 082, 87 лева, и съответстващите им разходи (отчетна стойност на продадените стоки) - 180 280, 90 лева, която разлика възлизала на 8 801, 97 лева. Върху така опредената данъчна основа в размер на 8 801, 97 лева с РА е начислен корпоративен данък по ЗКПО за д. п. 2015 г. в размер на 880, 20 лева. Върху установените с РА допълнителни задължения за ДДС и корпоративен данък, на основание чл. 175 от ДОПК, във връзка с чл. 1 от Закон за лихвите върху данъци такси и други подобни държавни вземания (ЗЛВДТДПДВ), били начислени съответните мораторни лихви. Предмет на обжалване пред АС - Варна е бил РА № Р-03002717000558-091-001/24.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, гр. Варна, потвърден с Решение № 419/28.02.2018 г. на ДД "ОДОП", гр. Варна при ЦУ на НАП, само в частта, с която в тежест на "ВАСТО 2" ЕООД са установени допълнителни задължения за: 1. данък върху добавената стойност (ДДС) по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 102 084, ЗЗ лева – главница и лихви в размер на 15 011, 17 лева; 2. корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за д. п. 2015 г. в размер на 880, 20 лева и лихва в размер на 154, 70 лева. С решението си Административен съд – гр. Варна е отменил по жалба на "ВАСТО 2" ЕООД, с ЕИК 127033762, със седалище и адрес на управление село Осенец, община Разград, област Разград, РА № Р-03002717000558-091-001/24.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, гр. Варна, потвърден с Решение № 419/28.02.2018 г. на ДД "ОДОП", гр. Варна при ЦУ на НАП, в следните части: 1. за задължения по ЗДДС общо в размер на 101 567, 37 лева и лихви в размер на 14 878, 94 лева; 2. за задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д. п. 2015 г. в размер на 880, 20 лева – главница, и 154, 70 лева – лихви и отхвърлил жалбата на дружестовото срещу РА в останалата обжалвана част относно установено задължение аз ДДС в размер ан 516, 96 лева и лихви в размер ан 132, 23 лева. Със същото решение АС – Варна е осъдил Дирекция "ОДОП" – гр. Варна при ЦУ на НАП да заплати на "ВАСТО 2" ЕООД разноски по делото в размер на 3 679, 67 лева, а "ВАСТО 2" ЕООД на Дирекция "ОДОП" - Варна разноски в размер на 20, 40 лева. За да отмени РА, в посочената част, АС - Варна е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма и при липса на съществени нарушения на процесуалните правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, АС - Пловдив е приел, че не са доказани предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В тази насока съдът е приел за недоказано действителното получаване на процесните фактури и на стоките по тях и съответно последващата им реализация, поради което е приел за необосновани и недоказани изводите на приходните органи, че са налице неотчетени приходи/обороти по отношение на тези фактури. Административният съд е приел, че основният спорен въпрос между страните по делото бил дали са налице реални доставки на стоки (тютюневи изделия) по процесните неосчетоводени от "ВАСТО 2" ООД (понастоящем "ВАСТО 2" ЕООД) общо 618 броя фактури, издадени от доставчиците "Айва" ЕООД, "Експрес логистика и дистрибуция" ООД, "Мелпомена" ООД и "Табако трейд Варна" ООД. Установил е, че с изключените на 14 броя фактури, издадени от доставчика "Табако трейд Варна" ООД, останалите процесни неосчетоводени от РЛ фактури за доставки на цигари не били подписани за "получател". От приетото, неоспорено от страните по делото, заключение по съдебно-почерковата експертиза (СПЕ), съдът е приел за установено наличието на подписване за "получател" на 5 броя фактури, издадени от доставчика "Табако трейд Варна" ООД. Прието е, че автентичността на подписите на оспорените фактури била доказана единствено по отношение тези 5 броя фактури, за които вещото лице било посочило в заключението си, че са подписани от лице, работещо в обектите на ревизираното дружество, и същите следвало да се ценят заедно с всички останали доказателства по делото. Съдът, позовавайки се на решение на СЕС по дело С-576/15, член 2, параграф 1, буква а), член 9, параграф 1, член 14, параграф 1 и членове 73 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 18 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС, както и на принципа на данъчен неутралитет, е приел, че доколкото стоките по неосчетоводените фактури, подписани от работещи в обектите на ревизирания данъчен субект лица, са постъпили в обектите на търговеца, то следвало да се приеме, че процесните стоки били реализирани – продадени, респ. – били налице укрити приходи/доходи. По отношение на останалите фактури, издадени от "Айва" ЕООД, "Експрес логистика и дистрибуция" ООД, "Мелпомена" ООД и "Табако трейд Варна" ООД, съдът е приел, че неправилно са установени задължения на дружеството за ДДС по ЗДДС и за корпоративен данък по ЗКПО. Извън доставките по подписаните 5 броя фактури от работещо в обектите на ревизирания данъчен субект лице, данните, въз основа на които било извършено облагането, били получени изцяло от информационния масив (ИМ) на НАП и от трети лица. Административният съд е приел, че от страна на органите по приходите не били установени никакви обективни данни, сочещи на вероятен извод, че фактурите и стоките по тях били получени от оспорващото дружество, като изводът за извършени и получени доставки бил изведен единствено по данни на издателите на фактурите, които обаче не били представили доказателства, от които можело да се установи по категоричен начин, че фактурите и стоките в действителност били получени от представител на жалбоподателя. Приел е, че освен че не било доказано получаването на процесните фактури, ответната страна не била ангажирала доказателства за настъпване на данъчно събитие по процесните фактури, както и за това, че стоките по тях са станали предмет на последващи продажби. Прието било, че изводът, че плащанията по процесните фактури били извършени в брой, бил изведен само по данни от издателите на фактурите, като е посочено, че отчитането на оборота чрез фискално устройство удостоверявало само факта на получено плащане в брой, но не и от кого е било извършено плащането. Съдът е приел, че в счетоводството на жалбоподателя не били установени данни за извършване на плащане по процесните фактури, като дори се заявявало от управителя на дружеството, че оборотите на търговеца не предполагали обективна възможност за заплащане на процесните стоки. Наред с изложеното съдът е приел, че липсвали доказателства и за предаването, съответно - приемането на стоките от страна на жалбоподателя, като не се установявало по делото във връзка с доставките по процесните, неосчетоводени от дружеството, фактури да са налице някакви придружаващи документи. Съдът е приел, че единственото по посочените от вещото лице 5 бр. фактури и приемо-предавателни протоколи били на лице данни за преминаване на стоката от доставчика към получателя. В тази връзка съдът е приел също, че прехвърлянето на стоките по спорните фактури не се установявало и от ангажираните по делото гласни доказателства. В заключение първоинстанционният съд е приел, че по отношение процесните 618 броя фактури, издадени от доставчиците "Айва" ЕООД, "Експрес логистика и дистрибуция" ООД, "Мелпомена" ООД и "Табако трейд Варна" ООД, извън петте броя фактури, издадени от доставчика "Табако трейд Варна" ООД, в хода на процесната ревизия, а и в съдебното производство, не са били събрани доказателства за извършени, но укрити от жалбоподателя доставки на стоки, респ. укрити приходи. Решението на административния съд е частично неправилно, поради допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост. Предмет на обжалване пред настоящата инстанция е решението на АС – Варна, в частта, в която РА е отменен и в частта на разноските. За да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяване на дължими данъци, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизията по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно в чл. 122 от ДОПК и се установяват обективно от органите по приходите в условията на пълно доказване. Спорен в настоящото производство е въпросът за наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. За да се приемат за доказани констатациите на приходната администрация за наличие на данни за укрити приходи от продажби на стоки по неосчетоводени фактури, както и липса или непредставяне на счетоводна отчетност съгласно ЗСч, в тежест на приходната администрация е било установяването на релевантните факти за получаването на стоките по издадените от доставчиците фактури. Това е така, защото издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за дружеството е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставките по чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1, във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. В настоящия случай, не е било спорно, че през ревизирания период (1.01.2015 г. - 31.12.2016 г.) "ВАСТО 2" ЕООД е извършвало основно търговия на едро с тютюневи изделия, като е осъществявало дейността си в следните обекти: магазин в гр. Шумен, ул. "Калиакра" № 2; павилион № 363 в гр. Шумен, бул. "Плиска"; магазин № 8 в гр. Шумен, ул. "Панайот Хитов" № 4; разносна търговия с автомобил Ивеко, per. [рег. номер на МПС]. Дружеството било регистрирано по ЗДДС, считано от 5.06.1997 г. Не е било спорно, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си посочените в РД фактури, издадени от доставчици "Айва" ЕООД, "Експрес логистика и дистрибуция" ООД, "Мелпомена" ООД и "Табако трейд Варна" ООД с предмет на доставките – тютюневи изделия. Безспорно е установено, че доказателства за предаване на стоките по неосчетоводените фактури не са събрани по делото. От обясненията на доставчиците и показанията на разпитаните свидетели е установено, че предаването на стоките е ставало в обекта на получателя, като се издава единствено фактура, а в момента на плащането - и касов бон, като документи за предаване на стоките не са подписвани при нито една от доставките. Трайно се приема в практиката на ВАС, че само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби, които не са осчетоводени от ревизираното дружество като получател по фактурите, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. В случая липсва какъвто и да е документ, изходящ от получателя по фактурата, поради което правилно съдът е приел, че събраните по делото доказателства са недостатъчни да обосноват получаване на стоките по неосчетоводени фактури, издадени от доставчиците "Експрес логистика и дистрибуция" ООД, и "Табако трейд Варна" ООД, за които е установено, че не носят подпис на "получател" или пък, макар и да съдържат такъв реквизит, със заключение по съдебно-почеркова експертиза е установено, че не са подписани от работещи в обектите на ревизирания данъчен субект лица. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но в случая, този реквизит се явява от съществено значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед обстоятелството, че липсват други съпровождащи доставката на стока документи. Ето защо, при липса на каквито и да е документална следа, изходяща от ревизираното лице, настоящата инстанция намира за неоснователни доводите на касатора, че само въз основа на обясненията на доставчиците и установения механизъм на доставките, при който не се издават съпътстващи доставката документи, а само фактура, то и по неподписаните от получателя фактури е доказано получаване на стоки и укриване на приходи при последващата им реализация. Настоящата инстанция намира за основателни доводите на касатора, че по отношение на неосчетоводените фактури, издадени от доставчиците "Айва" ЕООД и "Мелпомена" ООД съвкупната преценка на доказателствата води до извод за получаване на стоките по тях. В случая е било установено в хода на ревизията, че издадените от "Айва" ЕООД и "Мелпомена" ООД фактури, макар и неподписани за получател са били налични в счетоводството на ревизираното дружество и предадени от Л. Петрова – счетоводител на дружеството на органа по приходите с Протокол за предаване на документи от 21.04.2017 г. и опис на предоставените документи от 21.04.2017 г. (л. 329 – л. 334 от адм. преписка). Също така с протокол № 17200/20.04.2017 г. (л. 2180), са обективирани резултатите от проведена среща с Л. Петрова - счетоводител на ревизираното дружество, която е заявила, че лицата, които са били управители на ревизирания търговец през процесния период, са били запознати с наличието на фактури за покупка от тези контрагенти, които не са били осчетоводени в счетоводството на "ВАСТО 2" ООД (понастоящем "ВАСТО 2" ЕООД). И тук са относими събраните доказателства за установен механизъм на предаване на стоките в момента на предване на фактурата на получателя, без да се съставят други съпътстващи доставката документи. Предвид гореизложеното настоящата съдебна инстанция счита, че по отношение на неосчетоводените от ревизираното лице фактури за покупка на стоки, издадени от доставчици "Айва" ЕООД и "Мелпомена" ООД са налице доказателства, които в съвкупната им преценка обосновават извод за получаване на стоките по тях и на основание решение на СЕС по дело С-576/15, следва да се приеме, че при безспорна липса на получените стоки, същите са реализирани от ревизираното дружество и са укрити приходи. Съгласно вариант трети от заключението по назначената ССчЕ, ако се вземат предвид само подписаните от К. Александров 5 бр. фактури, съгласно заключението по съдебно – почерковата експертиза и неосчетоводените фактури, налични в счетоводството на ревизираното дружество и предадени на органите по приходите от счетоводителката на дружеството, то задълженията за ДДС за 2016 г. са в размер на 11 200, 13 лева и лихви в размер на 1 353, 79 лева, а задължения за ДДС за 2015 г. и задължения за корпоративен данък за 2015 г. не се установяват. С оглед гореизложеното се налага извод, че с РА Р-03002717000558-091-001/24.08.2017 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП, гр. Варна на "ВАСТО 2" ЕООД законосъобразно са установени задължения за ДДС общо в размер на 11 200, 13 лева и лихви в размер на 1 353, 79 лева, но тъй като първоинстанционния съд е отхвърлил жалбата срещу РА за сумата 516, 96 лева – главница и лихви в размер на 132, 23 лева, то за разликата над 516, 96 лева до размера на 11 200, 13 лева, ведно със съответните лихви за сумата над 132, 23 лева до размера на 1 353, 79 лева, следав да се произнесе настоящата инстанция. Предвид, че спорът е изяснен от фактическа и правна страна, следва да се постанови решение, с което се отмени Решението на АС – Варна в частта, в която е отменен РА № Р-03002717000558-091-001/24.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, гр. Варна, потвърден с Решение № 419/28.02.2018 г. на ДД "ОДОП", гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта му по отношение на допълнително установени задължения за ДДС за сумата над 516, 96 лева до размера на 11 200, 13 лева, ведно със съответните лихви за сумата над 132, 23 лева до размера на 1 353, 79 лева и вместо него да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в посочената част. Решението на АС – Варна в останалата му част, с която е по жалба на "ВАСТО 2" ЕООД е отменен РА № Р-03002717000558-091-001/24.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, гр. Варна, потвърден с Решение № 419/28.02.2018 г. на ДД "ОДОП", гр. Варна при ЦУ на НАП, е постановено при правилно приложение на закона, поради което като следва да бъде оставено в сила. По въпроса за разноските: С оглед изхода на спора, решението е неправилно и в частта на разноските, поради което следва да се отмени. При материален интерес при обжалването от 118 130, 40 лева, и отхвърлена част от жалбата – 12 553, 92 лева, на НАП се дължат разноски за юрисконсулт за първоинстанционното производство в размер на 394, 40 лева, а на "ВАСТО 2" ЕООД в размер на 3 306, 79 лева. За касационното производство, от действително направените разноски за държавна такса и юрисконсулт "ВАСТО 2" ЕООД следва да плати на НАП сумата от 494, 29 лева. Разноски от ответника по касация не се претендират за касационното производство. Изчислени по компенсация НАП следва да заплати на "ВАСТО 2" ЕООД разноски в размер на 2 418, 10 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, първо отделение