Решение № 1701 от 15.2.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, против Решение 1337/02.03.2022 г., постановено по адм. дело 8678/2021 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на Ол Спортс ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22220220003538-091-001/26.03.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 1114/23.07.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на атакувания съдебен акт поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила необоснованост касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва решаващия извод на съда, според който при издаване на акта административният орган е смесил две от основанията за нищожност симулация и заобикаляне на закона, което е препятствало правото на защита на дружеството. В подробно изложение аргументира материална законосъобразност на акта. Моли за отмяна на атакуваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което жалбата срещу ревизионния акт да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка от съдебните инстанции, както и държавна такса за касационно обжалване. Ответникът Ол Спортс ЕООД, редовно уведомен, не изразява становище по основателността на касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил РА Р-22220220003538-091-001/26.03.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 1114/23.07.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Ол Спортс ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 64 068,78 лв. главница и 9 626,32 лв. лихви за данъчни периоди м. 05.2019 г. и м. 11.2019 г. Установено е, че основният предмет на дейност на дружеството през ревизирания период е търговия на едро със спортни стоки. Приходните органи са констатирали съществени разминавания между декларираните данни за извършени покупки и продажби на стоки и декларираните данни по справки-декларациите. С оглед това са изискани писмени обяснения от дружеството, като последното е посочило, че за ревизираните периоди е участвало с непарични вноски в капитала на Джи Ем Рест Енд Ко КД. Стойността на внесения през 2019 г. апорт възлиза на 316 568,00 лв. Същевременно е установено, че с решение на едноличния собственик на капитала на Ол Спортс ЕООД е решено дружеството доброволно да прекрати участието си като ограничено отговорен съдружник в командитното дружество, като Джи Ем Рест Енд Ко КД е изплатило по банков път на ревизираното дружество сумите 126 735,27 лв. и 189 832,73 лв., равняващи се на внесения апорт. Проследено е, че дружеството е процедирало по подобен начин и спрямо други командитни дружества. В заключение, за да определят допълнителни задължения по ЗДДС, е прието, че Ол Спортс ЕООД регулярно като съдружник прехвърля правото на собственост на стоки посредством апорт в полза на командитни дружества, които не декларират покупки на стоки, съответно ДДС. На свой ред дружествата декларират продажба на стоки към свързани лица, като декларират ДДС, който не внасят, независимо от образуваните им изпълнителни дела. С ревизионния акт е прието, че механизмът на сделките от една страна сочи за наличие на явна и прикрита сделка, а от друга налице е заобикаляне на закона. При тази фактическа обстановка и след извършена проверка съгласно чл. 168 във връзка с чл. 146 от АПК и с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е достигнал до извод за незаконосъобразност на акта. Изложени са мотиви, според които, макар да е спазена изискуемата от закона писмена форма на акта, същият съдържа противоречиви мотиви, което води до неговата необоснованост. Според решаващата инстанция при издаване на ревизионния акт са смесени основанията по чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗЗД, тъй като са изложени твърдения както за симулация, така и за заобикаляне на закона. Формиран е решаващ извод, според който макар да няма пречка една сделка да е едновременно симулативна и заобикаляща закона, в случая не са изложени мотиви за това, нито в крайна сметка е дадена правна квалификация спрямо фактическите установявания, което нарушава правото на защита на ревизираното дружество. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, като не е засегнато от сочените от касатора пороци. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които се споделят и от настоящата инстанция. На първо място, следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 59, ал. 2 от АПК урежда задължителното съдържание на административните актове. В чл. 120, ал. 1 от ДОПК са предвидени необходимите реквизити при издаване на ревизионен акт. Посочените разпоредби се отнасят като обща към специална, т.е. нормата на чл. 59, ал. 2 АПК определя необходимото съдържание на индивидуалните административни актове, а нормата на чл. 120, ал. 1 ДОПК определя изискванията към съдържанието на ревизионните актове, отчитайки спецификите на данъчното производство. И двете норми предвиждат, че актовете следва да съдържат мотиви за издаването им чл. 59, ал. 1, т. 4, съответно чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК. Именно наличието на мотиви позволява, от една страна, адресатът на акта да разбере фактическите и правни основания за издаването му, а от друга съдът да извърши преценка за законосъобразността му. В конкретния случай макар административният орган да е посочил кое от фактическа страна го мотивира да издаде акта подробно е проследен механизмът на апортите, и да е дал правна квалификация за нуждите на ЗДДС, не става ясно дали се твърди симулация или заобикаляне на закона. Видно от мотивите на ревизионния акт (л. 54 гръб), се сочат както елементи, аргументиращи фактическо проявление на симулативна сделка, така и се твърди заобикаляне на закона. В действителност, както се сочи и в първоинстанционното решение, съдебната практика приема, че е възможно едновременно една сделка да разкрива елементи както на симулация, така и на заобикаляне на закона. В случая обаче от изложените мотиви не става ясно какво е правното положение, обуславящо установяване на допълнителни задължения, което препятства правото на защита на адресата на акта и не му позволява да разбере волята на административния орган. Изложеното до момента обосновава неправилност на ревизионния акт само на това основание, поради което настоящият състав не следва да се произнася по въведените с касационната жалба твърдения относно материалната законосъобразност на акта. Решението на административния съд като правилно следва да бъде оставено в сила. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение