Решение № 10856 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7170/2015 г.

Решение № 10856 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7170/2015 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Кали - Ялъмов" ЕООД против решение № 861 от 28.04.2015 г., постановено по адм. дeло № 1749/2014 г. по описа на Административен съд Пловдив /АСП/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, против Ревизионен акт № 161305168 от 20.03.2014 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от Н. Ж. К., на длъжност Началник сектор "Ревизии" - възложил ревизията и С. Д. Й., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 506 от 26.05.2014 г. на И. Д. Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив, при Централно управление на Национална агенция по приходите, в частта, с която на дружеството не е признато правото на данъчен кредит на обща стойност 66 370, 17 лв., като са определени съответните лихви за несвоевременното разчитане с бюджета в размер на 37 309, 75 лв.

В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли решението да бъде отменено и постановено ново по съществото на спора. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП"- гр. Пловдив, чрез представителя си юрисконсулт Рашева, взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна.

Предмет на обжалване пред АС Пловдив е бил Ревизионен акт № 161305168 от 20.03.2014 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от Н. Ж. К., на длъжност Началник сектор "Ревизии" - възложил ревизията и С. Д. Й., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 506 от 26.05.2014 г. на И. Д. Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив, при Централно управление на Национална агенция по приходите, в частта, с която на дружеството не е признато правото на данъчен кредит на обща стойност 66 370, 17 лв., като са определени съответните лихви за несвоевременното разчитане с бюджета в размер на 37 309, 75 лв.

С процесния РА по отношение на:

• "ОПАН СТРОЙ" ДЗЗД - не е признато право на данъчен кредит в размер на 5 783,33 лв. по фактури с предмет на доставката "авансово плащане по договор от 18.03.2008 г. за извършване на "Почистване и извозване на дървесна растителност в района на язовир Пясъчник" и "окончателно плащане по Договор от 18.03.2008 г. за извършване на "Почистване и извозване на дървесна растителност в района на язовир Пясъчник";

• "РУМ - РОС - СТРОЙ" ДЗЗД - не е признато право на данъчен кредит в размер на 38 773,51 лв. по фактури с предмет на доставка "авансово плащане по Договор № 18 от 02.07.2008 г. и акт 19 и Договор от 01.05.2008 г. за извършване на СМР на съществуващи бензиностанции на "Петрол" в Антоново и Плевен" и "окончателно плащане по Договор № 18 от 02.07.2008 г. и акт 19 и Договор от 01.05.2008 г. за извършване на СМР на съществуващи бензиностанции на "Петрол" в Антоново и Плевен";

• "МАШ СТРОЙ РР" ЕООД - не е признато право на данъчен кредит в размер на 8 083,33 лв. по фактури с предмет на доставка "авансово плащане, съгласно акт № 19 по Договор от 01.07.2009 г. за извършване на СМР на съществуващи бензиностанции на "Петрол" в Стара Загора" и "окончателно плащане, съгласно акт № 19 по Договор от 01.07.2009 г. за извършване на СМР на съществуващи бензиностанции на "Петрол" в Стара Загора";

• "ЖСК КОМЕРСАНТ 2009" ЕООД - не е признато право на данъчен кредит в размер на 14 000 лв. по фактури с предмет на доставка "авансово плащане, съгласно акт № 19 и Договор № 23 от 10.10.2009 г. за извършване на СМР на съществуваща бензиностанция на "Петрол" в Монтана" и "частично и окончателно плащане, съгласно акт № 19 и Договор № 22 от 01.10.2009 г. за извършване на СМР на съществуваща бензиностанция на "Петрол" в Монтана".

За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е събраните в хода на съдебното обжалване доказателства и след техния анализ по отделно и в съвкупност е приел, че по отношение на спорните фактури, издадени от доставчиците "Опан строй" ДЗЗД и "Рум-Рос -Строй" ДЗЗД, "Маш строй РР" ЕООД и "ЖСК Комерсиант" ЕООД не са осъществени реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Посочил е, че от представените по делото доказателства не се установява по несъмнен начин, че договорените услуги са реално изпълнени именно от дружеството, издател на процесните фактури. Посочил е че ако процесните сделки са били действително осъществени и трудовия резултат е бил осъществен посредством специализирана техника, работници и материали на доставчиците "Опан строй" ДЗЗД, "Рум - Рос - Строй" ДЗЗД, "Маш строй РР" ЕООД и "ЖСК Комерсиант 2009" ЕООД, то очевидно, не би имало някакво особено затруднение да се заявят и установят данни за физическата наличност на съответната техника, използвана за извършване на работите и/или съответните работници използвали техниката и осъществили съответния трудов резултат, за съответните материали, вложени в извършването на процесните услуги и пр.

Решението е валидно, допустимо, но неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон.

Спорният момент е налице ли е реална доставка по процесните СМР и респективно дали услугите са извършени от лице различно от доставчика на касатора.

По отношение на процесните фактури, издадени от доставчиците "Опан строй" ДЗЗД, "Рум - Рос - Строй" ДЗЗД, "Маш строй РР" ЕООД и "ЖСК Комерсиант" ЕООД, с предмет на доставката "окончателно плащане по Договор от 18.03.2008 г. за извършване на "Почистване и извозване на дървесна растителност в района на язовир Пясъчник", "окончателно плащане по Договор № 18 от 02.07.2008 г. и акт 19 и Договор от 01.05.2008 г. за извършване на СМР на съществуващи бензиностанции на "Петрол" в Антоново и Плевен", "окончателно плащане, съгласно акт № 19 по Договор от 01.07.2009 г. за извършване на СМР на съществуващи бензиностанции на "Петрол" в Стара Загора", "частично и окончателно плащане, съгласно акт № 19 и Договор № 22 от 01.10.2009 г. за извършване на СМР на съществуваща бензиностанция на "Петрол" в Монтана", е необходимо да се добави още следното:

От ревизираното лице са представени договори, сключени между ревизираното дружество и доставчиците "Опан строй" ДЗЗД, "Рум - Рос - Строй" ДЗЗД, "Маш строй РР" ЕООД и "ЖСК Комерсиант 2009" ЕООД и протоколи обр. 19 към тях. От приетите по делото договори, сключени между касатора и доставчиците, се установява, че е договорено извършване на СМР в конкретно посочени обекти. Касационната инстанция не споделя изложеното от съда, че представените по делото Актовете образец 19 и количествено-стойностни сметки (КСС) са създадени нарочно с оглед доказване на благоприятни за страната факти във фазата на обжалване на ревизионния акт по съдебен ред. Този извод на съда не е подкрепен с конкретни мотиви.

В случая, в приетите без оспорване договори, СМР са конкретизирани както относно обекта, така и относно цената на договорените дейности, като към процесните фактури са представени актове "обр. 19" относно вида на извършените СМР, с количества и единична цена. Не се спори между страните, че на процесните имоти са извършвани СМР. По същество протокол-акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР, поради което и тъй като той изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, няма пречка да бъде прието, че протокола е пряко доказателство за реализиране доставката на строителна услуга и е непротивопоставим на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган и съда. Касационната инстанция намира, че с оглед подробното описание на стопанските операции в Актовете образец 19, извършването на същите е доказано в хода на производството. Не се спори също и относно плащането по фактурите - цялостно и частично плащане, в т. ч. и авансово такова.

Данъчната основа, посочена във фактурите съвпада с тази, уговорена от страните в договорите, конкретния вид на СМР се установява от приложените по делото Актовете образец 19, в които изрично е записано във връзка с кой договор са съставени

Необосновано ревизиращите органи и съдът са обсъждали основно въпроса с кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците, . Твърдението за липса на наети по трудов договор работници както при доставчика, така и при неговите доставчици не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 "Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател". В решението на решаващия орган е отразено, че услугите не са извършени от доставчика, но няма формирано становище от кое конкретно трето лице са били осъществени - дали от самия получател или от друго лице. Освен това изключването на правото на приспадане в тази хипотеза е обусловено от установяване по категоричен начин за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата на доставките, като такива обстоятелства няма посочени нито в РД, нито в РА или в решението на решаващия орган.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. В поставения за разглеждане случай са релевирани индиции, но не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по трите договора. Липсват доказателства, че доставката е извършена от трето лице.

Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по съединени дела № С-80/11 и С-142/11, според което не е се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че ДЗЛ не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. Също така според актуалното решение на СЕС по дело С-18/13 по преюдициално запитване на АССГ, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно - задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай, както вече се посочи по-горе, няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че данъчно - задълженото лице е знаело за такава измама.

С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА.

При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските, с която "КАЛИ - ЯЛЪМОВ" ЕООД е осъдено да заплати на на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, сумата от 3 566, 80 лв.

Касаторът не е направил искане за присъждане на разноски, поради което такива не следва да му бъдат присъждани.

С оглед на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ от АПК