Решение № 11653 от 30.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5637/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез упълномощения главен юрисконсулт М. Василева, срещу Решение 2621 от 19.04.2024 г., постановено по адм. д. 6866 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2023 г. в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221022001084-091-001 от 17.03.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) София, в частта потвърдена с Решение 752 от 06.06.2023 г., издадено от директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП, с която на дружеството са установени допълнително задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 24097,00 лв. главница и са начислени лихви за забава в размер на 9776,68 лв. за данъчни периоди м. 09.2018 г., м. 10.2018 г., м. 01.2019 г., м. 02.2019 г., м. 05.2019 г., м. 06.2019 г., м. 09.2019 г., м. 10.2019 г., м. 01.2020 г., м. 06.2020 г. и м. 03.2021 г. и в частта на присъдените на "Пик Енд М Инвест" ЕООД разноски за първоинстанционното производство в размер на 4894,53 лв. Решение 2621 от 19.04.2024 г., постановено по адм. д. 6866 по описа на АССГ за 2023 г. в частта, с която е отхвърлено предявеното от «Пик Енд М Инвест» ЕООД оспорване срещу спорния РА в частта, с която са установени задължения за лихви за забава за данъчни периоди м. 09.2018 г., м. 02.2019 г. и м. 01.2020 г. в общ размер на 1246,72 лв., по повод сторнирани с КИ фактури, издадени от «Недстийл Кънстръкшън» ЕООД и «Аспен Строй Билд» ЕООД не е предмет на касационно оспорване. Касационният жалбоподател поддържа становище, че в обжалваната част решението е постановено при наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Твърди, че първоинстанционният съд извършил неправилна преценка на доказателствата и допуснал вътрешно противоречие на мотивите си при обосноваване на съдебния акт в тази част. Излага подробни съображения по същество на оспорването на РА, коментира подхода на съда при обсъждане и оценка на доказателствата и заключението на приетата по делото съдебно счетоводна експертиза (ССЕ), като прави анализ на приобщените по делото доказателства и експертното заключение. Въз основа на подробно изложените в касационната жалба съображения иска отмяната на съдебното решение в обжалваната част и отхвърляне на оспорването срещу РА и в тази част. Прави искане за присъждане на сторените по делото разноски за държавна такса за касационното обжалване и за юрисконсултско възнаграждение. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощен процесуален представител, който от негово име я поддържа, а по същество моли уважаването й. Претендира присъждането на разноски по представен списък на разноските. Касационната жалба се оспорва от ответника по нея «Пик Енд М Инвест» ЕООД в представен по делото подробно обоснован писмен отговор. Претендират се сторените в касационното производство разноски за адвокатско възнаграждение. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касация «Пик Енд М Инвест» ЕООД се представлява от упълномощен адвокат, който от името на дружеството оспорва касационната жалба по съображенията, изложени в писмения отговор. Релевира доводи, че спорният РА не е подписан надлежно. Претендира присъждането на разноски за касационното производство. Представителят на Върховната прокуратура дава писмено заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на съдебното решение в обжалваната част на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му в тази част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт в обжалваната му част, от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение в посочената част е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Първоинстанционният съд е приел за установено, че производството по издаване на спорния РА е започнало въз основа на заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) от 04.03.2022 г., издадена от М. К. - орган, оправомощен да възлага ревизии със Заповед РД 01-128 от 18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП София, в която е определен и ревизиращият екип, връчена на ревизираното лице на 18.03.2022 г. С последваща заповед от 17.06.2022 г., издадена от същия орган, срокът на ревизията бил удължен с два месеца до 18.08.2022 г. С Решение 22221022001084-098-001 от 25.10.2022 г. директорът на ТД на НАП София, по повод на преназначаването на лицето, възложило ревизията на друга длъжност, за което били представени доказателства по делото, на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, иззел разглеждането и решаването на възложената ревизия от компетентния орган по приходите и е възложил правомощията по разглеждането и решаването ѝ на друг орган, равен по степен на този, от когото е иззета - на Д. В. П. (оправомощена да възлага ревизии със Заповед РД 01-849 от 31.10.2022 г. на директора на ТД на НАП София). Според установяванията на съда, РА е издаден от П., като е встъпила в правомощията на органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията. С РА изцяло били възприети констатациите от ревизионния доклад (РД) и били установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 09.2018 г., м. 10.2018 г., м. 01.2019 г., м. 02.2019 г., м. 05.2019 г., м. 06.2019 г., м. 09.2019 г., м. 10.2019 г., м. 01.2020 г., м. 06.2020 г. и м. 03.2021 г. в общ размер на 24097,00 лв. главници в резултат на непризнато право на данъчен кредит поради липсата на реални доставки по фактури, издадени от Юнайтед партнърс ейч ар ЕООД и Финансови анализи СДР ЕООД и са начислени лихви за забава в размер на общо 11023,40 лв., включително и по повод на сторнирани с кредитни известия фактури, издадени от Недстийл Кънстръкшън ЕООД и Аспен Строй Билд ЕООД. В посочената част, в която РА е бил предмет на проверка за законосъобразност пред съда, бил потвърден с Решение 752 от 06.06.2023 г., издадено от директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП. При съобразяване на приетото по делото заключение на съдебната компютърно-техническа експертиза във връзка с направеното оспорване на валидността на положените електронни подписи, съдът направил извод, че РА и РД са подписани в периода на валидност на електронните подписи, като датата и часа на полагане на електронните подписи, положени от локалната работна станция на титуляря на електронния подпис, са удостоверени от квалифициран електронен времеви печат, положен от доставчика; през периодите на валидност, като подписите не са били временно спрени или прекратени; съдържанието на подписаните документи може да се гарантира след извършеното подписване на съответните дати, а Информационно обслужване АД, в качеството му на доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, не е извършило валидиране след подписване на съответните документи. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна по отношение на спорните доставки, за които не е признато правото на данъчен кредит по ЗДДС, съдът направил извод за основателност на оспорването на РА в тази част. Изложил съображения, че той е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, като в хода на производството не са допуснати съществени процесуални нарушения. Приел за неоснователни доводите за невалидност на електронните подписи, като се обосновал подробно, вкл. за причините, поради които не кредитира заключението на съдебната компютърно-техническа експертиза по въпроса за сочените от експерта несъответствие и липса на посочване на ЕГН. В заключение направил извод, че са спазени изискванията по чл. 26, букви а) и б) от Регламент 910/2014 г., т. е. че подписите са свързани по уникален начин с титулярите им и последните могат да бъдат идентифицирани. По същество на оспорването относно законосъобразността на РА, съдът го намерил за частично основателно. Приел, че спорните доставки, във връзка с които РА е отменен, са налице и за тях правото на данъчен кредит е възникнало, и е било надлежно упражнено. Жалбоподателят е регистрирано лице по ЗДДС, доставките са осъществени от регистрирани по ЗДДС лица към момента на извършване на доставките, като по делото не било установено ревизираното лице да е извършило данъчна измама, нито, че е знаело или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделки, част от измама с ДДС, извършена от доставчиците или от друг стопански субект, действащ нагоре по веригата от тези доставки на стоки и услуги. В останалата част на оспорения РА относно установеното задължение за лихви за забава за данъчни периоди м. 09.2018 г., м. 02.2019 г. и м. 01.2020 г. в общ размер на 1246,72 лв. върху размера на ползвания данъчен кредит по сторнирани с КИ фактури, съдът приел, че РА е законосъобразен и отхвърлил оспорването в тази част, която част от съдебното решение сега не е предмет на касационен контрол. Присъдил и разноски според резултата от оспорването. В обжалваната част решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон по съображения, свързани с валидността на РА. Както обосновано на доказателствата по делото е приел първоинстанционният съд, производството по издаване на спорния РА е започнало въз основа на ЗВР от 04.03.2022 г., издадена от М. К. - орган, оправомощен да възлага ревизии със Заповед РД 01-128 от 18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП София, на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, считано от 03.02.2020 г. вж. т. I.9. от заповедта (л. 242 сл. от първоинстанционното дело). В посочената ЗВР е определен ревизиращият екип И. В. А. ръководител на ревизията и Н. И. М.. С последваща заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия от 17.06.2022 г., издадена от същото лице, срокът на ревизията бил удължен с два месеца до 18.08.2022 г. На 18.11.2022 г. от посочения ревизиращ екип бил издаден РД. Установява се, че преди издаване на РД, с Решение 22221022001084-098-001 от 25.10.2022 г. директорът на ТД на НАП София, на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК е иззел разглеждането и решаването на преписката от М. А. К. в качеството й на възлагащ орган и правомощията по възлагане са възложени на Д. В. П. в качеството й на възлагащ орган. Данни за връчването на това решение на ревизираното лице по делото не са приобщени. Като фактическо основание за издаването му и мотиви са посочени « Заповед 2846 от 19.10.2022 г., издадена от директора на ТД на НАП София за преназначаване на М. А. К. на длъжност главен инспектор по приходите в отдел «Ревизии», считано от 20.10.2022 г. и ангажираната с това обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, а именно изпълнение на правомощията на орган, възлагащ ревизии, както и на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК». От представената по делото Заповед 2846 от 19.10.2022 г., издадена от директора на ТД на НАП София, се установява, че М. К. е преназначена, на основание чл. 82, ал. 1 от Закона за държавния служител, считано от 20.10.2022 г. на длъжността главен инспектор по приходите в ТД на НАП София, Дирекция «Контрол», Отдел «Ревизии», Сектор «Ревизии» за неопределено време от длъжността началник на сектор на същото място. По делото е представена Заповед РД 01- 849 от 31.10.2022 г., издадена от директора на ТД на НАП София, с която на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, считано от 28.10.2022 г., е наредено на определени поименно служители да изпълняват функциите на компетентен орган по посочената разпоредба в Отдел «Ревизии» към Дирекция «Контрол» при ТД на НАП София, между които по т. I.6. е Д. В. П.. С тази заповед не е отменена предходната, издадена от директора на ТД на НАП София от 18.02.2020 г., нито е посочено, че първата се изменя в смисъла на втората. Последното води на извод, че заповедта от 18.02.2020 г. произвежда действие и след издаването на тази от 31.10.2022 г. Приобщена е и Заповед 2847 от 19.10.2022 г. «за временно преназначаване» на П. (за неопределено време) на длъжността «началник на сектор» в Дирекция «Контрол», Отдел «Ревизии», Сектор «Ревизии» в ТД на НАП София. С Определение 7863 от 18.09.2023 г. първоинстанционният съд, в изпълнение на процесуалните си задължения, е дал изрично указание до ответника, че носи доказателствената тежест да установи спазването на законовите изисквания за издаването на акта, в частност компетентността на издателя му, както и за последиците от непредставяне на доказателствата за установяване на този факт. Спорният РА е издаден, както обосновано на доказателствата, е приел и първоинстанционният съд, от П. като орган, възложил ревизията и И. В. А. ръководител на ревизията. За да приеме, че РА е валиден съдът не е изследвал този въпрос през призмата на посочените констатации, а само в контекста на възраженията, свързани с положените електронни подписи и тяхната валидност. Предвид така установеното, при извършената от настоящия съдебен състав проверка по чл. 218, ал. 2 АПК досежно правилното приложение на материалния закон от първоинстанционния съд, се налага извод за неправилност на направеното в обжалваното съдебно решение заключение за валидност на спорния РА в частта, в която е отменен от първоинстанционния съд, доколкото в останалата част съдебното решение не е предмет на касационна проверка. По предписанието на чл. 7, ал. 3 ДОПК определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. В казуса, в контекста на установеното, по отношение изземването на разглеждането и решаването на ревизионната преписката от М. А. К., не се установява да е налице нито една от изчерпателно изброените в цитираната разпоредба хипотези. Решението от 25.10.2022 г., с което е сторено изземването, се обосновава с преназначаването на К., който факт се сочи като източник на твърдяната обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения като орган, възлагащ ревизии. При това обаче, не е релевирано отпадане на компетентността , така както изисква цитираната по-горе разпоредба на чл. 7, ал. 3 ДОПК. По делото не са налице никакви данни за наличие на основание за отвод или самоотвод на К., нито доказателства за промяна на длъжността й, която да води до отпадане на компетентността на лицето. Липсват каквито и да е доказателства тя да е преназначена или да заема друга длъжност, при което да е загубила качеството си на орган по приходите. Такова доказателство не се явява и приетата по делото като доказателство заповед от 19.10.2022 г. за преназначаването й. Не е приобщена и длъжностна характеристика за новата длъжност на К., от която да следва извод за отпадане на компетентността й, а и за старата длъжност, за да се направи съпоставка между двете. При това, както по-горе се посочи, не се установява, че с издаването на Заповед РД-01-849 от 31.10.2022 г. се изменят или прекратяват последиците на Заповед РД-01-128 от 18.02.2020 г., тоест К. е оправомощена да изпълнява функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК така както е била поименно определена в заповедта от 2020 г. В този смисъл недоказано се явява основанието за изземване, вписано в решението от 25.10.2022 г. Разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК е специална. Тя допуска изземване само в строго определени случаи и служи като гаранция, че ревизионните актове се издават при условията на обективност, безпристрастност и законосъобразност. Разпоредбата всъщност е израз на правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаването на конкретен въпрос или преписка. Изземването и възлагането на друг орган е регламентирано като изключение и то следва да се случва само при проявлението на регламентираните в закона предпоставки, които не се установени и доказани в случая. В казуса, след изтичане на срока на ревизията преписката е иззета от К. в качеството й на възлагащ орган, като е определен нов орган по приходите за такъв. Разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК вменява задължението на възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията да издадат РА, което определя тяхната материална компетентност, но в случая не е налице надлежно определяне на П. за възлагащ орган на спорната ревизия. Първоинстанционният съд е следвало да съобрази коментираното по отношение отстраняването на М. А. К. от случая и да направи извод за издаването на спорния РА при липса на компетентност за това у единия от подписалите го Д. В. П. като възложител на ревизията. Ето защо, като извод на всичко изложеното, органът по приходите, подписал РА в качеството си на орган възложил ревизията въз основа на решението за изземване от 25.10.2022 г. не е притежавал материална компетентност за това, поради което издаденият при липсата й РА е нищожен акт. С оглед предвидената в закона съвместна компетентност на издателите на РА, опорочаването на участието дори и на единия от тях влече нищожност на РА като цяло. По изложените съображения, като не е съобразил липсата на доказателства за валидност на РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно съдебно решение в обжалваната част, което макар да е валидно и допустимо, следва да се отмени в тази част. Вместо него следва да се постанови друго, с което да се обяви нищожността на спорния РА, в частта потвърдена с Решение 752 от 06.06.2023 г., издадено от директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП, без да се разглежда спора относно законосъобразността на РА в тази част, респективно правилността на изводите на първоинстанционния съд по този въпрос. В съответствие с предписанието по чл. 160, ал. 5 ДОПК, във вр. с чл. 173, ал. 2 ДОПК, преписката да се изпрати на компетентния административен орган, който да съобрази задължителните указания по тълкуване и прилагане на закона, дадени в настоящото решение. Предвид изводите на настоящия съд по същество на спора, НАП следва да бъде осъдена да заплати на "Пик Енд М Инвест" ЕООД разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 4152, 00 лв. за касационното производство. По изложените съображения, и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 160, ал. 5 ДОПК, във вр. с чл. 173, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение