Решение № 4752 от 4.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Рил 2002 ООД гр. Варна чрез процесуалния си представител адв. Г. Георгиева срещу решение 528/18.04.2022 г., постановено по адм. дело 1057/2021 г. по описа на Административен съд гр. Варна в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р - 03000319003006 091 001/20.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден в същата част с решение 10/10.03.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП за установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 2 735,38 лв. и лихви 755,33 лв. и за 2017 г. в размер на 2 792,50 лв. и лихви 487,95 лв. В касационната жалба се релевират оплаквания, че решението в обжалваната му част е неправилно постановено поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба са налични твърдения за нищожност на ревизионния акт поради липсата на редовно конституиран заместник на титуляра, като орган, възложил ревизията и издател на ревизионния акт, като следвало оправомощеният орган по назначаването териториалният директор да издаде по отношение на друг служител, който има качеството на орган, възложил ревизията заповед за заместване по реда на чл. 84, ал.1 и 2 от Закона за държавния служител (ЗДСл) с посочване на заместващия орган, възложил ревизията на кой орган е заместник. Според касационния жалбоподател представените от ответника с молба, вх. 8475/17.07.2020 г. заповеди за преназначение на Е. Христова и на Д. Кръстева не са обсъждани от първоинстанционния съд, а от тях се установявало, че преназначаването е извършено на основание чл. 82, ал. 3 ЗДСл, като заповедите са подписани от директора на ТД на НАП гр. Варна. В касационната жалба се излага оплакване, че без правно основание съдът е кредитирал и обсъдил документи, представени извън срока на ревизията, очертан със заповед за изменение на заповедта за възлагане на ревизията от 16.08.2019 г., като недопустимо и в нарушение на чл. 114 ДОПК го е удължил, без да има компетентност за това. Твърди, че съгласно практиката на Върховния административен съд тези доказателства не могат да бъдат зачетени при преценката за законосъобразността на ревизионния акт, като сочи решения по адм. дела 14079/2016 г., 7415/2007 г., 1984/2008 г. и 4119/2009 г. Относно съдебно счетоводната експертиза по делото, касторът излага оплакване, че неправилно съдът я е възприел, тъй като тя не отговаряла на изискванията на Наредба Н 19/2006 г. и в частност на изискванията за приложения от нейна страна на метод за определяне на пазарните цени, като реално в експертизата не е използван метода на сравнимите неконтролирани цени, както и без индивидуализиран аналог. Твърди се, че, доказателствената оценка на експертизата в обжалваното решение е незаконосъобразна и необоснована по арг. на чл. 19, ал.2 от Наредбата, а и е в противоречие с указаното в отменителното решение на първата касационна инстанция на Върховния административен съд по тълкуването и прилагането на закона, които са задължителни при по нататъшното разглеждане на делото. Информацията, която е използвана и в обжалваното решение, и от експертизата от шестте фирми Л. ЛМ ООД, Конто корект ЕООД, Рая Консулт ООД, Кадимекс ООД, Фишмикс про ООД и Сик консулт ООД, предоставена на ревизията на Одит консулт К ЕООД, следва според касатора да се изключи от доказателствения материал и тя не била годна да установи твърдяното отклонение от данъчно облагане по чл. 16 ЗКПО. Останалите справки за ценоразпис и фактури, предоставени от Антарес ООД и Политконсулт ООД с общ предмет месечни счетоводни услуги без извлечения от съответните счетоводни регистри за отразяване, без данни за деклариране на приход, без документи за плащане, касаторът твърди, че не представляват източник за извършени в действителност аналогични на контролираните сделки. Определените пазарни цени от вещото лице касационният жалбоподател намира, че не е следвало да се възприемат от съда, тъй като са необективни. Пространно са изложени оплаквания в касационната жалба относно неправилността на обжалваното решение поради кредитиране на съдебно счетоводната експертиза. Твърди се, че липсва анализ на обективни условия и фактори, който в крайна сметка освен, че е трябвало ясно да идентифицира кои сделки са контролираните, да направи възможно прилагането на чл. 8, чл.18, чл. 19 и чл. 20 от Наредбата. Изложени са подробни доводи, че предлаганите счетоводни услуги се извършват при пазарни условия, тъй като ценообразуването им е по свободно договаряне. Касаторът се оплаква, че решението е постановено в противоречие с материалния закон - чл. 16, ал.1 ЗКПО. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и отмяна на ревизионния акт в същата част. Претендира се и присъждане на направените по делото разноски. В депозирана на 31.03.2023 г. молба от адв. Г. Георгиева, са изложени доводи по съществото на спора. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП чрез юриск. Еленова в молба, постъпила в съда на 03.04.2023 г., са изложени доводи по същество с искане обжалваното решение като правилно да бъде оставено в сила. Представителят на Върховна административна прокуратура дава писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, а решението да бъде оставено в сила като правилно и обосновано. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд, Първо отделение. Първоначално с решение 1780/30.11.2020 г. по адм. дело 798/2020 г. на Административен съд гр. Варна е отхвърлена жалбата на Рил 2002 ООД срещу цитирания по горе ревизионен акт. С решение 5732/12.05.2021 г. по адм. дело 732/2021 г. на Върховния административен съд, Първо отделение е отменено горното решение и делото е върнато на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. Първата касационна инстанция в отменителното си решение е дала указания при новото разглеждане на делото да се обсъдят събраните доказателства за компетентността на органа, възложил ревизията и издател на ревизионния акт. По материалната законосъобразност в отменителното решение е прието, че първоинстанционният съд не е анализирал всички събрани доказателства, нито е формирал въз основа на тях конкретни фактически изводи, а само е възпроизвел избирателно част от мотивите на ревизионния доклад и на решението на решаващия орган, но не е съобразил разпределението на доказателствената тежест между страните и релевантните обстоятелства, обуславящи заключението за наличието на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. При новото разглеждане състав на Административен съд гр. Варна е отхвърлил частично жалбата на Рил 2002 ООД срещу посочения по горе ревизионен акт за установените задължения на дружеството за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 2 735,38 лв. и лихви 755,33 лв. и за 2017 г. в размер на 2 792,50 лв. и лихви 487,95 лв. първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт в посочената част е валиден, процесуално и материално законосъобразен. В останалата част е отменен ревизионния акт, но касационна жалба не е постъпила от директора на дирекция ОДОП гр. Варна и затова тази част от съдебното решение не е предмет на настоящата касационна проверка. Относно възражението за нищожност съдът е изложил мотиви, че при извършената служебна проверка е установено, че е налице компетентност на органа, възложил ревизията. Според съда по делото са налице заповед за заместване по реда на чл. 84, ал. 1 и 2 ЗДСл за времето на отсъствие на титуляра Е. Христова чрез нейния заместник Д. Кръстева въз основа на заповед по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК от директора на ТД на НАП гр. Варна.- 2273/20.02.2018 г., в която са определени органите по приходите, които могат да издават заповеди за възлагане на ревизии. Посочено е от съда, че поради продължително заболяване на Е. Христова, се е наложило нейната длъжност да се изпълнява от Д. Кръстева, счита от 02.04.2019 г. до завръщането й. Участието в ревизията на Д. Кръстева съдът е приел, че се установява от заповед ДО27 14/01.04.2019 г., издадена от С. Колева - директора на офис Шумен, отдел Ревизии при ТД на НАП гр. Варна. Пояснено е в обжалваното решение, че С. Колева е оправомощена да издава заповеди на основание чл. 84 ЗДСл, което според съда е видно от заповед 808/08.07.2015 г. на изпълнителния директора на НАП и тази заповед видно от изявленията на процесуалния представител на ответника, е действаща и към 2019 г., когато Б. Атанасов е заемал тази длъжност. Въз основа на посочените доказателства съдът е приел, че ревизията извършена е компетентен орган, поради което и ревизионният акт е издаден от завърналия се компетентен орган, възложител на ревизията и неин ръководител, поради което ревизионният акт не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. По процесуалната законосъобразност на ревизионния акт, съдът е приел за неоснователно искането на жалбоподателя да не се кредитират доказателствата, приобщени с протокол 0878680/25.10.2019 г., което процесуално действие е извършено след срока на ревизията, изтекъл на 17.10.2019 г. Според съда приобщаването на доказателства след изтичане срока на ревизията не е съществено процесуално нарушение, тъй като то е извършено преди съставянето на ревизионния доклад и на ревизионния акт, с което приключва производството, т.е. в рамките на последното. По материалната законосъобразност на ревизионния акт съдът е приел, че Рил 2002 ООД извършва счетоводни услуги към различни физически и юридически лица, като параметрите на сделките подробно са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Съдът е приел, че законосъобразно приходните органи са увеличили финансовия резултат на дружеството съгласно чл. 16, ал.1 ЗКПО, тъй като е установено, че извършените от ревизираното лице сделки водят до отклонение от данъчно облагане с оглед стойността им. Съдът е възприел посоченото от приходните органи, че съгласно Наредба Н 9/14.08.2006 г. на министъра на финансите (Наредбата), с нея се уреждат редът и начините за прилагането на методите за определяне на пазарните цени за целите на данъчното облагане. Съдът се е позовал и на дефиницията на понятието пазарна цена съгласно § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Посочено е в обжалваното решение, че съгласно чл. 7 от Наредбата приоритетно при определяне на пазарните цени се използва методът на сравнимите, неконтролирани цени, методът на пазарните цени и методът на увеличената стойност, като правилно според съда приходните органи са използвали първият от изброените методи на сравнимите, неконтролирани цени, който съгласно чл. 8 от Наредбата се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата предмет на контролираната сделка и съпоставимостта на неконтролираната сделка. Съдът е споделил приетото от приходните органи за извършване на корекции по чл. 11 от Наредбата, като целта на корекциите е била да се елиминират различията между контролираната и неконтролираната сделка, като съобразно представените доказателства съдът е възприел тези констатации на ревизиращите органи и анализът, който е бил направен на счетоводството на жалбоподателя и при извършената проверка били установени цени, които съществено се различават при наличие на едни и същи относими към всички сделки условия (персонал, регистрация по ЗДДС, документооборот и др. В тази връзка съдът е обсъдил установяванията в хода на ревизията, използвайки справка от ревизираното лице, а от органите по приходите били използвани представените обработени документи на месечна база, брой подадени справки декларации, свързани с регистрация на клиенти по ЗДДС, брой персонал и др. от трети лица Антарес ООД, Фактор С плюс ООД и Поликонсулт ООД, които са изискани в хода на ревизията, както и по доказателства от третите лица, приобщени с протокол 0878680/25.10.2019 г. Въз основа на тях съдът е направил извод, че е налице съпоставимост на използваните аналози, поради което правилно приходните органи при определяне на пазарните цени на конкретните сделки, са извършили съпоставка по критерия брой документи, а не по брой стопански операции. За правилно съдът е приел и ценените в ревизионния акт приобщените с цитирания протокол доказателства. Обстоятелството, че информацията, която е предоставена от третите лица под формата на писмени отговори, сведения и справки според съда не означава, че не отразява реално извършени от тези независими търговци сделки, още повече, че били представени и фактури за заплащане на счетоводни услуги през процесните периоди. Въз основа на горното съдът е кредитирал и заключението на съдебно счетоводната експертиза, която въз основа на доказателствата по делото е приела, че е налице основание за корекция на финансовия резултат на ревизираното дружество. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице, което в изготвянето на таблици и въз основа на описаните в т. 3 от заключението критерии, са определени пазарните стойности на сделките. Според съда извършеният от вещото лице анализ е по - конкретен и е съобразен със събраните по делото доказателства и са определени от него пазарни цени на сделките, реализирани от ревизирания субект по отношение на всеки един от контрагентите му - Бяла виста ризорт 8 ЕООД, Орбита тур ЕООД, Олишоп ЕООД, Норма бул кантареус АД, М-инс ЕООД, Кони ООД, Керсек ЕООД, Кантареус сайънс ЕООД, Кантареус манифакчъринг Г ЕООД, Кантареус манифакчъринг ЕООД, Инкомс инвест ЕООД, Елеганс-жадор , ЕООД, П.Д. ДЗЗД, Полимакс-2006 ЕООД, Добреви 2010 ЕООД, Добреви ДЗЗД ЕООД, Полихин ЕООД, Диел ЕООД, Сибкар ЕООД, Грант-тур ООД, Гранде-тур ООД, ВТ-турс ООД, Вито-кар ДЗЗД, Веритас домини алианц ООД, Веритас домини ООД, ВВД ЕООД, Валем инвест ЕООД, Бяла виста ризорт 9 ЕООД, Бяла виста ризорт 6 ЕООД, Бяла виста ризорт 4 ЕООД, Бяла виста ризорт 3 ЕООД, Бяла виста ризорт 2 ЕООД, Бяла виста ризорт Г , ЕООД, Бяла виста ризорт 5 ЕООД, Бяла виста ризорт ЕООД, Би ейч ди ЕООД, Бела ЕООД, Бар стаф ООД, Бар академия ООД, АПЛ ЕООД, Антос Билдинг ООД, Ан-джи пропърти ЕООД, Стони - стивъс - Василев и с- ие СД, Тангра 9 ЕООД, Таун скейп ЕООД, Търговско дружество П.А.Я ЕООД, Фаерстар ЕООД, Фикс менинг ООД, Хоризонт 148 ЕООД, Юзер ДЗЗД, Гранд карго ЕООД, Келон ЕООД, Л. - Л.Р ЕООД, Омар - БГ ЕООД и ЕТ Хоризонт 148 - И.И . Решението в обжалваната му част е неправилно постановено. Относно поддържаното в касационната жалба оплакване, че съдът не е обявил ревизионния акт за нищожен, настоящият съдебен състав счита, че от събраните по делото доказателства, правилно решаващият съд е приел, че ревизията е възложена от компетентен орган, респ. и издадения ревизионен акт е издаден от компетентни органи. Съдът правилно е преценил представените доказателства относно компетентността на органите по приходите, издали заповедта за възлагане на ревизията, за нейното изменение, както и, че с оглед събраните и обсъдени доказателства за компетентността на органите, обосновано съдът е счел, че процесният ревизионен акт не е нищожен. Правилно съдът е приел, че е налице заповед за 2273/20.02.2018 г. по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК на директора на ТД на НАП гр. Варна. В нея обосновано съдът е приел, че са определени органите, които могат да издават заповеди за възлагане на ревизии. Представен е пред настоящата касационна инстанция и болничен лист на Е. Христова, с което се установява, че тя е била в болничен отпуск, поради което със заповед ДО27 14/01.04.2019 г., издадена от С. Колева - директора на офис Шумен, отдел Ревизии при ТД на НАП гр. Варна е определена като неин заместник Д. Кръстева. Установено е според съда, че С. Колева е оправомощена да издава такива заповеди, което според съда се установява от заповед 808/08.07.2015 г. на изпълнителния директора на НАП и тази заповед видно от изявленията на процесуалния представител на ответника, е действаща и към 2019 г. Предвид изложеното, правилно първостепенният съд е приел, че е налице валидност на ревизионния акт, поради което същият не е нищожен, което неправилно се поддържа от касационния жалбоподател. По съществото на спора в хода на ревизията приходните органи са приели от представените от ревизираното дружество доказателства за извършени от него счетоводни и данъчни консултации на 55 бр. юридически лица и едноличен търговец, като цените на услугите се движат от 20 лв. до100 лв.. месечно или годишно за различен брой обработени документи. Установено е също така, че част от фирмите, които ревизираното дружество е обслужвало счетоводно, не са развивали дейност и дейността по консултирането и обработка на счетоводни документи е била само по отношение на подаване на нулева СД по ЗДДС и годишна данъчна декларация, както и, че една част от обслужваните клиенти (дружества и еднолични търговци) са били регистрирани по ЗДДС, а други - не. Изрично в ревизионния акт приходните органи са посочили, че при съпоставимост с данните от Поликонсулт ООД съобразно брой стопански операции и цените на счетоводните услуги, цените на стопанска операция е била между 0,001 и 0,006 лв., а на РИЛ 2002 ООД минималната цена на счетоводна операция е 0,003 лв., като по този начин е прието в ревизионния акт, че отклонение от пазарни цени по този критерий не е налице. От друга страна е прието, че в ревизионния доклад ревизиращите органи неправилно са приложили годишна пазарна цена без съобразяване с месеците на обработка, като голяма част от обслужваните от РИЛ 2002 ООД клиенти са обработвали документи само за месеците, през които те са работили. В ревизионния акт по отношение на другите две фирми, за които първоначално приходните органи са приели, че ще съпоставят цените с тези на ревизираното дружество, а това са Антарес ООД и Фактор С Плюс ООД, липсват данни. Няма данни приходните органи да са събрали придружаващи писмените обяснения документи на посочените три дружества, извършващи сходна дейност на счетоводни услуги и данъчни консултации. Липсват каквито и да било счетоводни документи, които да установят точно какви услуги са били извършвали тези дружества на своите клиенти. В случая тежестта за доказване е на приходната администрация, която е следвало по безспорен начин да установи, че е налице отклонение от данъчно облагане от ревизираното дружество по смисъла на чл.16, ал.1 ЗКПО, което неправилно съдът е приел за установено. Липсата на данни за извършване на необходимата съпоставка на услугите, които е извършвало ревизираното дружество и посочените три дружества със сходна на неговата дейност, прави незаконосъобразни констатациите в ревизионния акт за извършване на някакъв сравнителен анализ, от който по несъмнен начин да се установи твърдяното в ревизионния акт отклонение, което да е законосъобразно основание за увеличение финансовия резултат на дружеството и да се определи допълнителен корпоративен данък за ревизираните 2016 г. и 2017 г. Установено е по делото, че след изтичане срока на ревизията, който е бил до 17.10.2019 г., с Протокол 0878680/25.10.2019 г. приходните органи са присъединили документи, а това са дадени отговори от други фирми, извършващи счетоводни и данъчни консултации, а именно: Л. ЛМ ООД, Конто Корект ЕООД, Рая Консулт ООД, Кадимекс ООД, Фишмикс Про ООД и СИК Консулт ЕООД. Правилно в тази връзка е оплакването в касационната жалба, че съобразно последователната и безпротиворечива съдебна практика на Върховния административен съд доказателства, събрани от ревизиращите органи извън срока по чл. 114, ал. 2 ДОПК на ревизията, не могат да бъдат зачетени, съотв. кредитирани при установяване на крайния резултат определяне на данъчните задължения, които в случая са по ЗКПО при приемане за наличие на отклонение от данъчно облагане съгласно чл. 16 ЗКПО. И приходните органи, и вещото лице по съдебно счетоводната експертиза са използвали пазарни стойности от фирми, извършващи подобни на РИЛ 2002 ООД счетоводни услуги, доказателства за които приходните органи неправилно са събрали след крайния срок на ревизията, поради което неправилно първоинстанционният съд ги е ценил. Всички доказателства, на които се основава индивидуалният административен акт, какъвто е и ревизионния акт е следвало да бъдат събрани в рамките на определения от органа, възложил ревизията срок, след изтичането на който не може да събира и да се позовава на доказателства, ако не е спазил посоченият краен срок на ревизията. Сроковете съгласно чл. 114 ДОПК може да бъдат удължаване, но след като със ЗВР или с изменение на ЗВР е определен краен срок и той впоследствие не е бил удължен с нарочна заповед от органа, възложил ревизията, след изтичането му не могат да се събират и да бъдат ценени каквито и да било доказателства. В този смисъл е и константната съдебна практика на Върховния административен съд, като освен цитираните в касационната жалба, следва да се посочат допълнително и решения по адм. дела 5057/2020 г., 10086/2012 г., 3790/2013 г., също на Върховния административен съд. Като е възприел констатациите на ревизионния акт за отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал.1 ЗКПО за 2016 г. и 2017 г. и се е позовал на доказателства, събрани от приходните органи след определения краен срок на ревизията, съдът е постановил неправилно решение в обжалваната от РИЛ 2002 ООД част, което подлежи на отмяна. На отмяна подлежи и решението в частта за разноските за сумата от 668,56 лв. На основание чл. 222, ал.1 АПК следва да се постанови друго решение, с което ревизионният акт в частта за установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 2 735,38 лв. и лихви 755,33 лв. и за 2017 г. в размер на 2 792,50 лв. и лихви 487,95 лв., бъде отменен като незаконосъобразен. На отмяна подлежи решението и в частта за разноските за сумата от 668,56 лв.. Предвид изхода на делото на касационния жалбоподател се дължат направените по делото разноски за всички съдебни инстанции в общ размер от 2 512,42 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение