Решение № 10984 от 8.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6333/2011 г.

Решение № 10984 от 8.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6333/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Вяра Тодорова, процесуален представител на Робертас Мажейкис, в качеството му на управител на "Никола Мушанов ПНС" ООД, срещу решение № 1168 от 15.03.2011 г. по адм. дело № 1434 по описа за 2010 г. на административния съд - София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора. Ответната страна по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София оспорва същата като неоснователна чрез юрисконсулт Петя Тодорова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - София град е бил ревизионен акт № 2000901535 от 10.07.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. София, изменен с решение № 61 от 15.01.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София. С него на ревизираното дружество е определено задължение за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 3 068 164.79 лв., както и лихва за забава. Ревизионният акт е издаден в изпълнение на решение № 1620 от 6.11.2008 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София, като е по повод осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗКПО (отм.) и на ЗКПО за ревизиран период 1.01.2005 г. - 31.12.2007 г. В хода на административното производство се установява, че на 10.10.2005 г. между "Балканкар 6-ти септември" АД, като продавач и "Софийски акрополис" ЕООД (предишно име на "Никола Мушанов ПНС" ЕООД), като купувач, е сключен предварителен договор, според който купувачът желае да закупи от продавача правото на собственост върху терен с площ 195 978 кв. м по АДС № 03302 от 5.12.2002 г. и компютърния център, представляващ част от първия етаж на четириетажна сграда, който е с площ 442 кв. м при цена 2 500 000 евро и понеже желае да изгради други строежи върху терена, сградите върху него, описани в анекс № 2, следва да бъдат разрушени. Според договора продавачът поема задължението в 12-месечен срок след сключването на сделката в нотариална форма, сградите да бъдат разрушени и строителните отпадъци извозени от него, но за сметка на купувача. Частта от продажната цена в размер на 500 000 евро купувачът ще заплати на продавача в срок от 3 дни от събарянето на сградите и подготвянето на строителната площадка. На 4.11.2005 г. е подписано споразумение между същите страни, според което, ако продавачът "Балканкар 6-ти септември" АД не изпълни задължението си по предварителния договор за събаряне на сградите и извозване на строителните отпадъци, купувачът "Софийски акрополис" ЕООД има право да получи неустойка в размер на 500 000 евро. На 21.12.2005 г. за обезпечаване на изпълнението на задълженията си, "Балканкар 6-ти септември" АД учредява в полза на "Софийски акрополис" ЕООД ("Никола Мушанов ПНС" ЕООД) договорна ипотека върху сградите, находящи се в недвижимия имот, съгласно съставен затова нот. акт № 62 от 21.12.2005 г. На същата дата 21.12.2005 г. е сключен окончателният договор, съгласно нот. акт № 61 от 21.12.2005 г., като е извършена продажбата на описаните недвижими имоти, терен и част от сграда, без останалите сградите, по отношение на които продавачът "Балканкар 6-ти септември" АД е поел задължение по предварителния договор да ги разруши, които остават негова собственост. В този нотариален акт е посочено учредяването на договорната ипотека, според посочения нот. акт № 62 от 21.12.2005 г. На 12.12.2006 г. е сключено тристранно споразумение между "Балканкар 6-ти септември" АД и "Софийски акрополис" ЕООД и "Демолишън Зон" ЕООД, в който страните констатират, че "Балканкар 6-ти септември" АД не е изпълнило задължението си за събаряне на сградите и извозването на строителните отпадъци и дължи договорената неустойка в размер на 500 000 евро, а "Софийски акрополис" ЕООД няма да му заплати останалата последна част от цената в същия размер. Освен това, "Софийски акрополис" - ЕООД ще събори сградите и ще извози отпадъците за своя сметка. Уговорено е също разрушаването на част от сградите ще бъде извършено от "Демолишън Зон" ЕООД и това е направено, за което е издадена фактура № 1/19.07.2007 г. на "Софийски акрополис" ЕООД на стойност 2 346 996 лв. и ДДС - 469 399.20 лв. От финансови отчети на "Балканкар 6-ти септември" - АД е видно, че сградите, подлежащи на събаряне, са отписани от баланса на дружеството през 2006 г., преди реалното им събаряне. По делото е представена декларация за отказ от право на строеж от страна на "Балканкар 6-ти септември" АД (в ликвидация) с нотариална заверка на подписа на ликвидатора с № 11589/22.06.2007 г. във връзка с разрушените сгради. По така изложената фактическа обстановка по делото няма спор, като тя е констатирана подробно и в мотивите на съдебното решение. В административното производство при обжалването пред горестоящия административен орган е прието, че ревизираното дружество е придобило приходи през 2007 г., като те не са отчетени по определения в нормативен акт ред, поради което и на основание чл. 78 от ЗКПО с тях следва да се коригира счетоводния му финансов резултат за годината. Според органът, ефектът от отказа от правото на строеж е, че това ограничено право се връща в патримониума на собственика на земята, и понеже това връщане е безвъзмездно, то ревизираното лице е придобило приход равен на цената на придобития актив през 2007 г. По този начин се увеличава собствения капитал на ревизираното дружество и е налице икономическа изгода за предприятието. Оценката на прихода е определена след възложена експертиза, на основание чл. 60 сл. от ДОПК и това е пазарна цена на сградите, заедно с правото на строеж. С така определената стойност, на основание чл. 78 от ЗКПО е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2007 г. и е определено задължение за корпоративен данък и лихва за забава. Първоинстанционният съд е възприел тези правни съображения на решаващия административен орган, изложил е изключително подробни анализи и аргументи и е направил преценка за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. При това той правилно е определил, че спорът се свежда до това дали правото на строеж може да се определи като приход в полза на търговското дружество и след като същият не е отчетен според нормативните изисквания, да се приложи чл. 78 от ЗКПО. Последната разпоредба изисква и произнасяне по въпроса към кой момент следва да се измери прихода и конкретно как да се определи неговата стойност. Настоящият съдебен състав намира, че изложените изводи на съда относно първия спорен момент затова дали правото на строеж представлява приход в полза на търговското дружество. Правото на собственост на последното върху терена и една част от сградата е субективно, като представлява съвкупност от правомощията на носителя му да владее, да ползва и да се разпорежда с вещта. С факта на съществуване на собственост върху сградите, намиращи се в същия терен, упражняването на това право на собственост се ограничава, с оглед постигане на целта за която е придобито, а именно желание да се изгради многофункционална сграда върху терена, за което последно обстоятелство по делото няма спор. След като се установява, че чрез нотариално заверена декларация собственикът на сградите се отказва от правото на строеж, отпада и посоченото по-горе ограничение, налице е транслативен ефект по отношение на собственика на терена. Същият се проявява във възможността търговското дружество да упражнява правото си на собственост неограничено, без затова той да е престирал изпълнение, т. е. безвъзмездно, или е налице икономическа полза, с която се увеличава стойността на придобития актив съгласно нот. акт № 61 от 21.12.2005 г. Налице е приход, който е следвало да бъде отчетен като приход от данъчнозадълженото лице и счетоводният му финансов резултат е следвало да бъде коригиран със сумата на този приход, съгласно изискванията на СС - 18 "Приходи". Последното обстоятелство обуславя прилагането на чл. 78 от ЗКПО. Съгласно т. 9 от стандарта приходът следва да се оценява по справедливата стойност на полученото или подлежащо на получаване плащане или възнаграждение, като според т. 7 от същия справедлива стойност е сумата, за която един актив може да бъде разменен или един пасив - уреден между добре информирани и желаещи страни в пряка сделка между тях. За да се определи цената на правото на строеж в административното производство е назначена експертиза, като експертът е определил действителната пазарна стойност към 1.01.2007 г. с оглед Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени на министъра на финансите. Този експерт се е позовал на метода на сравнимите неконтролирани цени, а именно този по чл. 4, т. 1 от наредбата при отчитане обстоятелството, че "Балканкар 6-ти септември" АД и "Никола Мушанов ПНС" ЕООД са свързани лица. Освен определянето на стойността на прихода, по делото е бил спорен и моментът към който той следва да бъде дефиниран. Настоящият съдебен състав намира, при съобразяване със СС-18, според който приходът се признава когато е вероятно предприятието да има бъдещи икономически ползи и тези ползи могат да се оценят надеждно, че в процесния случай икономическата изгода за дружеството е възникнала към момента на отказа от правото на строеж. По делото има данни за два броя декларации за отказ от право на строеж от страна на "Балканкар 6-ти септември" АД с нотариална заверка на подписа на ликвидатора - първата с № 11589/22.06.2007 г. и втората с № 101253/17.12.07 г. във връзка с разрушените сгради, като с оглед на изложеното следва той да се преценява към датата на първата декларация, без да се отчитат впоследствие настъпилите изменения, както и тези свързани с изменение предназначението на недвижимия имот. Съдът е постановил съдебния си акт, като се е позовал на експертизата, изготвена в административното производство. Той не е кредитирал заключението по втората съдебно-техническа експертиза, която е дала оценка на правото на строеж към м. 12.2007 г., към който момент вече има друго отреждане на недвижимия имот. Съдът не е кредитирал заключението по съдебната експертиза и на експерта Росен Костов, понеже тя не е изготвена в съответствие с цитираната по-горе наредба. Настоящият съдебен състав намира, че съдът неправилно се е позовал на заключението на експерта в административното производство, като касационното оспорване в тази му част е единствено основателно. Изготвянето на същата е възложено на 15.05.2009 г., след като вече е бил изготвен ревизионния доклад под № 901535 е от 16.04.2009 г., което е в нарушение на чл. 117 от ДОПК. Тази разпоредба постановява, че ревизионният доклад се съставя не по-късно от 14 дни след изтичането на срока за извършване на ревизията, в който следва да бъдат и събрани всички доказателства и доказателствени средства. Законът е предвидил изключение само за тези доказателства, които ревизираният субект по силата на ал. 5 от същата разпоредба може да представи по повод възраженията си срещу него, както и по повод обжалване от негова страна по реда на чл. 144 и сл. от ДОПК по административен и съдебен ред. По изложените съображения решението следва да се отмени и делото върне за ново разглеждане от друг съдебен състав, при което се назначи съдебно-счетоводна експертиза, която да даде оценка на правото на строеж към датата на първата декларация за неговия отказ и при съобразяване с методите по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени на министъра на финансите. При този изход от делото съдебни разноски не се дължат, понеже спорът не е приключил. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,