Решение № 10669 от 14.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10040/2014 г.

Решение № 10669 от 14.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10040/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Вятърен парк Змеево 1" ЕООД, гр. Варна, чрез процесуалните представители адв. Красимир Кънев и адв. Таня Славилова срещу Решение № 1537 от 25.06.2014 г. по адм. дело № 1116/2014 г. по описа на Административен съд Варна, Първо отделение, ХХVII състав.

Касаторът - "Вятърен парк Змеево 1" ЕООД, представляван от адв. Кънев и адв. Славилова излага доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, поддържа, че АС Варна не е изяснил спорния въпрос относно материалната компетентност на органа, възложил ревизията и респ., на тези, издали спорния РА. На второ място, счита, че съдът не е разгледал задълбочено материалноправния спор и е достигнал до неправилния извод за законосъобразност на РА в противоречие с приложимия материален закон ЗКПО и счетоводните стандарти. Иска да се отмени решението и при условията на евентуалност, да се върне делото за ново разглеждане от друг състав или да се постанови друго решение по съществото на спора. Претендират се направените разноски.

Ответникът -директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Варна при ЦУ на НАП, не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АС Варна е бил Ревизионен акт /РА/ № 031304457 от 21.12.2013 г., издаден от Светлана Каменова Петрова на длъжност началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и Диана Боянова Кръстева на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Варна, ИРМ Шумен, с който на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО във връзка с чл. 4 от ЗСч е извършено увеличение на финансовия резултат за 2010 г. със сумата от 103 044,83 лева, за 2011 г. със сумата от 103 193,32 лева и за 2012 г. със сумата от 78 531,89 лева.

За да увеличат ФР за процесните години с посочените суми, приходните органи са установили следните факти и обстоятелства:

"Вятърен парк Змеево 1" ЕООД е създадено за целите на конкретен проект, предвиждащ реализацията на ветропарк в района на североизточна Добруджа. Основните цели на дружеството са проектиране, последваща експлоатация и поддръжка на съоръжения, производството и продажбата на електроенергия от възобновяеми енергийни източници в дългосрочна перспектива.

Съгласно Договор от 1.04.2010 г. за разработване на проекти и предварително финансиране, сключен между "Вятърен парк Змеево 1" ЕООД като Възложител и "ВПД България" ЕООД като Разработващ проекта, е посочено, че Възложителят възнамерява да изгради и експлоатира вятърен парк с до 20 вятърни електрогенератора в землището на с. Змеево, община Балчик и съгласно § 1 от договора възложителят възлага на Разработващия проекта да извърши разработването на проекта за вятърния парк в полза на Възложителя и по-специално да съдейства при получаване на необходимите разрешителни и договори, така че да се постигне готовност за започване на строителство на вятърния парк. Конкретните дейности, които следва да предприеме Разработващия проекта са подробно описани в § 1, /2/ от договора. Според § 2 "производствено-икономическа концепция на проекта" разработващият проекта ще поеме производствено-икономическото разработване на вятърния парк, като във връзка с тази поставена задача за извършването на следните услуги той се задължава: - да изготви производствено-икономическата концепция, включително да състави необходимите изчисления за ефективност и рентабилност на вятърния парк; да структурира финансирането на вятърния парк; да води преговори с кредитни институти с цел обезпечаване на външното финансиране на проекта; да води преговори за сключване на договор с производители на вятърни електрогенератори, както и да преговаря и заявява вятърни електрогенератори в рамките на финансирането на проекта; да контролира проекта.

Установено е, че през ревизираните периоди дружеството не отчита приходи от стопанска дейност, като се извършват само предварителни проучвания и се отчитат разходи, които се осчетоводяват като текущи за дейността. В РД на стр. 3, стр. 5 и стр. 7 са описани подробно фактурите, разходите по които са отнесени от ревизираното лице по сметка 602 "Разходи за външни услуги" за 2010 г., 2011 г. и 2012 г.

Според ревизиращите органи отчетените като текущи разходи са свързани с привеждането на съответния ДМА / ветрогенераторен парк/ към работното му състояние и следва да се отнасят към стойността на създаващия се ДМА съобразно т. 4.1., б. "д" от СС 16 "Дълготрайни материални активи". Приходните органи се позовават и на чл. 4, ал. 1 от ЗСч, като считат, че в процесния случай дружеството не е спазило принципа на съпоставимост на приходите с разходите. Формиран е изводът, че на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО разходите по гореописаните фактури са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство и не следва да се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, поради което е извършено увеличение на ФР за всяка една от процесните години със стойностите по съответните фактури.

При постановяване на обжалваното решение АС Варна е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон. Съдът изцяло е възприел доводите на ревизиращите органи и се е позовал на т. 4.1, б. "д" от СС 16, чл. 4 от ЗСч и чл. 77 от ЗКПО, като е достигнал до извода, че разходите по подробно описаните в РД фактури не следва да се отчитат като текущи, а като разходи, свързани с придобиване /изграждане /на ДМА.

Касационната инстанция намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, като същото е и правилно. Не са налице твърдяните от касатора основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

1. Неоснователно е оплакването, съдържащо се в касационната жалба за допуснато съществено процесуално нарушение от страна на първоинстанционния съд, изразяващо се в неизясняване на въпроса за материална компетентност на органа, възложил ревизията, респ. на органите, издали оспорения РА. Първата ЗВР № 1302197 от 30.05.2013 г. е издадена от Светлана Каменова Петрова - началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП Варна. За нейната компетентност да издава ЗВР / за ИРМ Шумен/ по делото са приложени заповеди № Д - 1599 от 1.11.2012 г. и № 1597 от 1.11.2012 г. На л. 25 от делото пред първата инстанция е приложена и приобщена по делото Заповед № Д - 1536 от 11.11.2013 г. на директора на ТД на НАП Варна, съгласно т. 14 от същата Светлана Каменова Петрова е определена да издава ЗВР, резолюции за възлагане извършването на проверки и да изпълнява правомощия по чл. 63, чл. 114, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК, като за неин заместник е определена Елена Спасова Христова - началник сектор "Ревизии".

След издаване на първата са издадени ЗВР № 1303299 от 7.08.2013 г. от Светлана Каменова Петрова, ЗВР № 1303518 от 23.08.2013 г. и ЗВР № 1304457 от 18.10.2013 г. от Елена Спасова Христова. Приложена е заповед № я027 -26 от 7.08.2013 г. на директор на офис Шумен при ТД на НАП Варна, съгласно която по време на отсъствието на Светлана Каменова Петрова за периода от 12.08 до 9.09.2013 г. включително, но за не повече от три месеца, ще бъде замествана от Елена Спасова Христова.

Процесният РА е издаден от Светлана Каменова Петрова - началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП Варна, ИРМ Шумен и Диана Боянова Кръстева - главен инспектор по приходите в ТД на НАП Варна, ИРМ Шумен.

При така установените факти и съобразно гореописаните доказателства, обоснован е изводът на АС Варна за наличието на материална компетентност на органите, издатели на РА. Ревизията е протекла след изменението на чл. 119 от ДОПК, в сила от 1.01.2013 г., като РА законосъобразно е издаден от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Първата ЗВР е издадена от Светлана Каменова Петрова - началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП Варна, ИРМ Шумен, която се явява оправомощена съгласно приложените заповеди № Д - 1599 от 1.11.2012 г. и № 1597 от 1.11.2012 г. По отношение на последващите ЗВР № 1303518 от 23.08.2013 г. и ЗВР № 1304457 от 18.10.2013 г. същите са издадени от Елена Спасова Христова, която за посочения период е замествала Светлана Каменова Петрова видно от гореописаната заповед на директора на офис Шумен при ТД на НАП Варна. Тези два броя ЗВР не поставят началото на ново ревизионно производство, а само изменят предходно издадените ЗВР и удължават срока за извършване на ревизията. Това означава, че органът, възложил ревизията в настоящия случай е Светлана Каменова Петрова - началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП Варна, а не заместващият я служител за периода м. 08 - м. 10.2013 г.

От друга страна, действително по делото не съдържа копие от цитираната от АС Варна заповед № Д -635 от 9.05.2013 г., но видно от заповед № Д - 1536 от 11.11.2013 г. в нея е инкорпорирано съдържанието на посочената заповед и съответно, лицето Светлана Каменова Петрова - началник сектор "Ревизии" е компетентен орган за издаване на ЗВР. Към датата на издаване на РА /21.12.2013 г./ същата е овластена да изпълнява правомощията по чл. 119, ал. 2 от ДОПК съгласно заповед № Д - 1536 от 11.11.2013 г.

Едновременно с това следва да се съобрази и т. 1 от ТР № 5 от 22.06.2015 г. по т. дело № 4/2014 г. на Първа и Втора Колегия на Върховен административен съд, според която не е допустимо със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК директорът на компетентната териториална дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определените от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на физически или юридически лица, чиито постоянен адрес, седалище, адрес на управление или местоизвършване на дейността се намират в даден регион от територията на тази дирекция. В този смисъл въпреки че лицата, извършили ревизията са с ИРМ Шумен, а седалището на ревизираното лице е гр. Варна, това не влече нищожност на оспорения РА, до който извод е стигнал правилно първостепенният съд.

1. Неоснователни са подробно развитите доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон.

Правилно са установени фактите от АС Варна, като касационната инстанция възприема като обосновани и съответстващи с приложимите материалноправни разпоредби изводите на решаващия съд за наличието на основание за увеличение на ФР за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. с разходите по подробно описаните от ревизиращите органи фактури, касаещи услуги по подготовката и проектирането на ветрогенераторен парк, представляващ ДМА.

Дефиницията за дълготраен материален актив се съдържа в СС 16, т. 2, а именно: това са установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които: -имат материално-веществена форма; -се използват за производството и / или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни или други цели; -се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период.

Съгласно т. 3.1 от стандарта, един актив се признава и отчита като дълготраен материален актив, когато отговаря на определението за ДМА, стойността на актива може надлежно да се изчисли и когато предприятието очаква да получи икономически изгоди, свързани с актива.

Съгласно т. 4.1 от СС 16, първоначално всеки дълготраен материален актив се оценява по цена на придобиване, която включва покупната цена (включително митата и невъзстановимите данъци) и всички преки разходи. Съгласно т. 4.1. преки са разходите, които са необходими за привеждане на актива в работно състояние в съответствие с предназначението му. Те са: а) разходи за подготовка на обекта (на терена, където ще се използва активът); б) разходи за първоначална доставка и обработка; в) разходи за монтаж, включително направените през контролните и предпусковите периоди, както и обичайните разходи, свързани с поетапното въвеждане в употреба на дълготрайния материален актив; г) разходи за привеждане в работно състояние на придобития дълготраен материален актив; д) разходи за хонорари на архитекти, инженери, икономисти и други, свързани с проекта, икономическата обосновка, поръчката и/или изграждането, доставката, монтажа, въвеждането в употреба и др. на дълготрайния материален актив; е) (изм. - ДВ, бр. 86 от 2007 г., в сила от 1.01.2008 г.) предполагаемите разходи до размера на начислената провизия за задължения за: демонтаж и извеждане на актива от употреба - тези предполагаеми разходи следва да се коригират с предполагаемите приходи, които предприятието ще получи от понататъшното уреждане на актива (брак, продажба, размяна, даване под наем и т.н.); възстановяване на терена, върху който е бил инсталиран активът; ж) разходи, произтичащи от непризнат данъчен кредит, свързан с изброените преки разходи.

Видно от приложените към преписката фактури, издадени от "ВПД България" ЕООД е, че предмет на същите са разнородни по вид услуги, свързани с Договор за разработване на проекти и предварително финансиране за изграждане и експлоатация на вятърен парк.

Следователно, направените разходи за различните услуги, в т. ч. разработване на проекти във връзка с Договор за разработване на проекти и предварително финансиране, представляват разходи, свързани с изграждането на дълготрайния материален актив - вятърен парк в с. Змеево, общ. Балчик и по смисъла на т. 4.1. буква "д" от СС 16 "Дълготрайни материални активи" са преки разходи, които са извършени за привеждане на актива в работно състояние в съответствие с предназначението му. В случая безспорно вятърен парк с. Змеево, общ. Балчик, съгласно определението, съдържащо се в т. 2 на СС 16 "Дълготрайни материални активи" е дълготраен материален актив /ДМА/.

Предвид гореизложеното, разходите по подробно описаните от ревизиращите органи фактури са преки разходи, които са извършени от ревизираното дружество за привеждане на актива - вятърен парк в работно състояние в съответствие с предназначението му, независимо че същият не е изграден към ревизирания период. Отчетен е и принципа за съпоставимост между приходи и разходи. С оглед предмета на фактурите същите са услуги, свързани с разработване и изготвяне на производствено - икономическа концепция на проекта, съгласно § 1 и 2 от Договора.

Съгласно чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Съобразно така приетото правилно АС Варна е достигнал до извода за законосъобразно извършеното с РА увеличение на ФР за посочените периоди със стойността на реализираните разходи, които дружеството не е следвало да отчита същите като текущи, а извършените по договор услуги от "ВПД България" ЕООД, свързано лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "м" от ДР на ДОПК с ревизираното лице, е следвало да се третират като разходи, свързани с придобиване на ДМА .

Съобразно изложеното, като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА, АС Варна е постановил правилно решение.

По тези съображения касационната жалба се явява неоснователна и решението следва да се остави в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение