Решение № 3473 от 21.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2148/2016 г.

Решение № 3473 от 21.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2148/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. ВРР Трейд ЕООД, гр. С., чрез адв. Б. П. обжалва решение № 8222/29.12.2015 г. на Административен съд, С. град, 19 състав, постановено по адм. дело № 4742/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-2204-1208407-091-01/06.01.2015 г. на орган по приходите при ТД на НАП град С., потвърден с решение № 598/23.04.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. С. и на администрацията са присъдени разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. В касационната жалба и в допълнението към нея са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания се отнасят до неправилна преценка на доказателствата по делото относно реалното осъществяване на спорните доставки. Касационният жалбоподател оспорва изводите на първоинстанционния съд за недоказаност на валидното възникване на правото на данъчен кредит. Твърди, че съдът не е обсъдил основните му възражения срещу законосъобразността на ревизионния акт, което е самостоятелно процесуално нарушение. Счита, че в хода на ревизията са представени писмени доказателства за реалността на доставките от "Стройконсулт - П" ЕООД и "Слава консулт 3" ЕООД, включително за приемо - предаването и транспортирането на стоките, разплащането и счетоводното начисляване. В допълнението към касационната жалба са изложени подробни съображения относно наличните по делото доказателства, представени от доставчиците, от ревизираното дружество и събрани при насрещната проверка на превозвача "Бит къмпани 1212 ЕООД. Според касатора всички съображения на съда, свързани с произхода на стоката, начина на нейното придобиване и съхраняване, относно площта на помещенията, с които доставчикът е разполагал, липсата на данни при доставчика за наети лица, не могат да се вменят в тежест на получателя по доставките, който е добросъвестен и е представил в производството всички документи, с които разполага относими към спорните фактури. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част относно отказа на правото на данъчен кредит по доставки от "Стройконсулт - П" ЕООД и "С. К. 3" ЕООД и да са отмени ревизионният акт в тази част. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. С., чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледана по същество е основателна, поради следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, в която на ВРР Трейд ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 2 998 545.93 лева по доставки на стоки от "Стройконсулт - П" ЕООД и "С. К. 3" ЕООД за периода от 01.07.2012 г. до 28.02.2013 г. и съответните лихви за забава в размер на 608 464.36 лева. С обжалваното решение, съдът е отхвърлил жалбата изцяло. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен като издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма и в съответствие с материалния закон. По доставките от "Стройконсулт - П" ЕООД съдът е формирал извод, че оспорващият не е ангажирал достатъчно доказателства за неправомерност на отказа на правото на данъчен кредит. Според съда касае се за доставки на стоки /сухо мляко/, с определена специфика и със значителен обем и тегло. В мотивите на решението е прието, че независимо от представените документи за транспортиране на стоките до гр. С. /фактури, приемо - предавателни протоколи, пътни листове, товарителници, ЧМР и т. н./, съвкупният анализ на доказателствата по делото не дава възможност да се приеме, че посоченият доставчик е предал на ВРР Трейд ЕООД стоки в количествата, посочени в процесните фактури. От доказателствата по делото съдът е установил, че стоките са товарени в наетия от Стройконсулт - П ЕООД склад. Според съда несериозно е да се твърди и е невъзможно, в помещение с площ от 50 кв. м. да се складират 21 т. сухо мляко. Освен това по делото не са ангажирани доказателства за извършени товаро - разтоварни дейности на такива значителни количества стока. Липсват доказателства - счетоводни или фактически, че доставчикът е закупил, складирал и притежавал сухото мляко, което се твърди, че е предадено на ревизираното дружество. Това обстоятелство, ведно с констатациите за нередовност на счетоводството на доставчика, са мотивирали съда да приеме за недоказано доставянето на стоките. Представените транспортни документи не са кредитирани, независимо от липсата на оспорване от заинтересованата страна. Изложени са мотиви, че се касае за частни документи, които нямат обвързваща материална доказателствена сила. Според съда представените ЧМР са без номер, не са подписани от превозвач, в кл. 24 липсват подпис и място на получаване на стоката. Няма доказателства за разплащания между V. V. V. и превозвачите, което според съда сочи за фиктивно съставяне на документи в подкрепа на твърдението на ВРР Трейд ЕООД за осъществени ВОД. От извършената насрещна проверка на гръцкото дружество по данните на собственика, е установено, че наетият склад не е функционирал, не е свързан с електричество и никакви стоки не са транспортирани там. Наемът на склада е плащан до м. 10.2012 г., след което В. В. е "изчезнал". Съгласно писмените му обяснения търговската дейност на дружеството се е осъществявала от пълномощници. С тези мотиви съдът е формирал краен извод, че в случая са налице предпоставки за данъчна измама - абсолютно основание за отказ на правото на данъчен кредит съгласно практиката на Съда на ЕС, обективирана в решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. По фактурите от С. К. 3 ЕООД съдът е установил, че се касае за доставки на автомобилни гуми Mishelin. Посочил е сключеният между страните договор от 18.02.2013 г., представените приемо - предавателни протоколи с предмет автомобилни гуми Mishelin, доказателствата за плащане по банков път, доказателства за произхода на стоката, както и заключението на вещото лице и е приел, че по счетоводни данни доставчикът не е разполагал с гуми от вида и количеството, предмет на продажби към ВРР Трейд ЕООД. От констатациите на ревизиращите и от тези на вещото лице, съдът е установил, че гумите са били предмет на последваща реализация към гръцкото дружество V. V. V., с транспорт за сметка на последния, осъществен от Б. К. 1212 ООД. Съдът е приел, че и в този случай са налице повече от основателни съмнения относно реалността на доставките. Изложени са аргументи, че се касае за доставки на специфични стоки - автомобилни гуми, за които е общоизвестно, че се изискват специални условия на съхранение. Обемът и теглото на тези стоки, според съда предполага значителни складови пространства. Поради това е посочил, че в склад от 100 кв. м. в рамките на седмичния период, в който са издадени процесните фактури няма как да са се съхранявали стоки във фактурираното количество и обем . В подкрепа на този извод са и липсата на данни за реално осъществен транспорт до гр. С., Гърция, както и липсата на данни за получаването на стоките от V. V. V.. От констатациите, че С. К. 3 ЕООД не е заприходило в счетоводството си стоки по вид и количество, съответстващи на фактурираните към ВРР Трейд, нито фактически е притежавало такива, съдът е направил извод, че спорните доставки са с невъзможен предмет и е могло да бъдат осъществени. По тези съображения е направен извод за материална законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит. Решението е неправилно. Мотивите в първоинстанционното решение относно предпоставките за възникване и упражняване на правото на приспадане по доставки на стоки, съответстват на материалния закон и принципно се споделят от настоящия състав. Правилно в тази връзка съдът е приел, че предмет на доказване е преди всичко осъществяването на доставките и по-конкретно настъпването на данъчно събитие. Това следва от чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС, според които разпоредби правото на данъчен кредит възниква от изискуемостта на ДДС. П. доставки на стоки данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем, към момента на прехвърляне на правото на собственост върху стоките. Националният закон се тълкува съгласно легалната дефиниция на понятието "доставки на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, според която доставката на стоки по смисъла на директивата не се отнася до прехвърлянето на право на собственост в предвидените от националното право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. На това основание относими към преценката за надлежното възникване на правото на данъчен кредит са фактите и обстоятелствата, свързани с доставянето и получаването /приемо - предаването/ на стоките, както и всички останали обстоятелства по транспортиране на стоките, с оглед конкретните твърдения на ревизираното лице за механизма на осъществяване на доставките, както и разплащането по фактурите и тяхното осчетоводяване. В конкретния случай изводите на съда, че се касае за данъчна измама, която е самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит са изцяло бланкетни. Тези изводи не са подкрепени с никакви конкретни фактически установявания в решението за злоупотреба от страна на ревизираното лице при упражняване правото на данъчен кредит или знание, че участва в схема за данъчна измама. Основателно е възражението в касационната жалба, че съдът не разполага със специални знания за направения извод, че площта на ползваните от доставчиците складове от 50 кв. м. и от 100 кв. м. не е достатъчна за съхранение на стоки от вида и в количеството, предмет на спорните фактури. По делото този въпрос не е изяснен. На страните не са дадени указания да сочат доказателства в тази връзка. В решението съдът се е позовал на общоизвестни факти относно начина на съхранение на гумите, в нарушение на чл. 155 от ГПК, приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК. Цитираната норма предвижда, че общоизвестните факти не подлежат на доказване, но съдът е длъжен да ги съобщи на страните. В случая съдът е дал общи указания на страните по разпределението на доказателствената тежест по чл. 170, ал. 1 АПК и чл. 154, ал 1. ГПК, но не е посочил кои са общоизвестните факти относно начина на съхранение на автомобилните гуми, които не подлежат на доказване от страните. Изводите, че не е доказано овластяването на получателя по доставките ВРР Трейд ЕООД да се разпорежда със стоките, предмет на спорните фактури от Стройконсулт - П ЕООД и С. К. 3 ЕООД е направен без да е обсъдено съдържанието на представените по делото документи за доставяне на стоките - приемо - предавателни протоколи, транспортни документи и договори, сключени между страните по пряката доставка, както и доказателствата за последващо разпореждане /реализация/ със стоките. Неоснователно е позоваването в касационната жалба на липсата на корекции в резултатите по декларирания ВОД. При ревизията не е начислен ДДС по тези ВОД, но в ревизионния доклад са налице изрични констатации, че не се признават декларираните ВОД с получател V. V. V. - обстоятелство което е относимо към спорния по делото фактически въпрос относно доставянето и получаването на стоки по спорните фактури от Стройконсулт - П ЕООД и С. К. 3 ЕООД. За да се провери осъществяването на доставките е необходимо да се прецени дали данните от съдържанието на приемо - предавателните протоколи, приложени към фактурите за предаване и получаване на стоките, чрез натоварването им на конкретни МПС се подкрепят от останалите доказателствата по делото. По конкретно е необходимо да се извърши проследяване на стоковия поток от прекия доставчик до ВРР Трейд ЕООД и превозването на стоката от последния до получателя в гр. С. съгласно представените документи от превозвача. Относимите писмени доказателства, събрани в хода на ревизията се намират в п. 2, п. 5, п. 7, п. 8, п. 10, п. 16, п. 18 и п. 19 от приложенията по делото. Необходимо е да се съпоставят данните от приемо - предавателните протоколи за дата на доставката, вид и количество стока, място на прехвърляне на собствеността върху стоката съответно с. Л., обл. С. за доставките на сухо мляко и гр. Б. за доставките на автомобилни гуми и данните за превоз на стоката до последващия получател - дата и място на натоварване, превозвач, използвани МПС - регистрационен номер. Следва да се разграничат обстоятелствата относно транспорта на стоката от Стройконсулт - П ЕООД за периода от 23.07.2012 г. до 15.11.2012 г. и периода от 20.11.2012 г. до 28.02.2013 г. Според фактическите констатации в ревизионния доклад превозът, за който Б. К. 1212 ЕООД е представило доказателства в хода на ревизията - фактури, пътни листове, данни за шофьори касаят периода от 20.11.2012 г. до 28.02.2013 г. Според справка/таблица в п. 5 от приложенията/ за периода от 23.07.2012 г. до 15.11.2012 г. включително превозвач е С. И. ООД. За последния са събрани доказателства в хода на ревизията /п. 7/ от приложенията, които изобщо не са обсъдени в обжалваното решение. Липсата на фактически установявания по релевантните за спора факти, представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила и касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на обжалваното решение. За да се осигури на страните правна защита на две инстанции е необходимо делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши преценка на всички събрани по делото писмени доказателства и заключение на ССЕ и да установи конкретните обстоятелства по отношение на всяка от спорните доставки. Въз основа на конкретно направените фактически установявания да изложи мотиви налице ли са предпоставките по чл. 68, ал. 2 във връзка чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Стройконсулт - П ЕООД и С. К. 3 ЕООД. При този изход на спора разноските, в това число и претендираните в настоящото касационно производство следва да се определят от първоинстанционния съд. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,