Решение № 13999 от 24.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1449/2014 г.

Решение № 13999 от 24.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1449/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Примиъм брандс" ООД, представлявано от управителя Славдимир Стоянов Тодоров, подадена чрез пълномощника адв. Кр. Иванчев, срещу Решение № 6942 от 11.11.2013 г., постановено от Административен съд - София град по адм. д. № 5061 по описа на същия съд за 2012 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 2171109589/05.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 732/02.04.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП (понастоящем Дирекция "ОДОП").

Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е необосновано, незаконосъобразно с оглед нарушение на материалния закон, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение и РА. Съображения в подкрепа на искането са изложени в касационната жалба. Претендират се разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП - в с. з. чрез пълномощника си юрк. Бонев, застъпва становище за неоснователност на жалбата, моли за оставяне в сила на съдебния акт, като претендира и присъждане юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е частично основателна.

Административният съд е приел, че РА № 2171109589/05.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 732/02.04.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП (понастоящем Дирекция "ОДОП"), е валиден данъчен акт, издаден в съответствие с процесуалните правила и е материално законосъобразен. Изводът за материална законосъобразност на РА е неправилен по отношение на извършеното увеличение на финансовия резултат с начислени амортизации за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. за лек автомобил "Мини купър" и е правилен по отношение на законосъобразността на РА в останалата му част, като конкретните съображения на настоящата инстанция за това са следните:

1. С решението на Административен съд- София град е потвърден РА досежно извършения с него отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Скона" ЕООД с предмет "логистични разходи", "логистика" и "логистични услуги" в общ размер на 22 000 лв., както и по фактури, издадени от "Мир Мар" ЕООД в размер на 85 402 лв. с предмет телевизионна реклама и телевизионни материали. За да отхвърли жалбата на дружеството в горепосочените части, съдът е възприел тезата на приходните органи за липса на реалност на направените доставки и оттам за неправомерно начисляване на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, което е довело до наличие на отрицателна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Според дружеството - касатор доставките на стоки и услуги по фактурите, издадени от горецитираните доставчици, са реално извършени, за което са позовава на събраните писмени доказателства и на приетите експертни заключения на счетоводна експертиза.

Касационният съд, в настоящия си състав, намира за правилно като обосновано и постановено в нарушение на материалния закон решението на административния съд в горепосочените части. При постановяване на решението са съобразени всички събрани по делото доказателства, обсъдени са в тяхната съвкупност в резултат на което съдът е установил правилно фактическата обстановка по спора и е формирал правни изводи в съответствие с материалния закон.

В конкретния случай от съществено значение за преценката относно наличието или липсата на реално осъществена доставка е естеството на процесните услуги. Фактурите, издадени от "Скона" ЕООД документират предоставянето на логистични услуги. Обоснован е изводът на съда, че от представените от жалбоподателя доказателства не може да бъде установен вида на тези логистични услуги - от "Примиъм брандс" ООД са представени справки за логистичните услуги, но видно от съдържанието им, услугите не са детайлизирани, а са представени в пределно обобщен вид. Вярна е преценката на съда, че отразените в тях данни не съдържат информация за количеството извършена дейност; не е налице яснота как е формирана себестойността на услугите, нито каква е отделната стойност на всяка една услуга. Правилно е споделена тезата на органите по приходите, че доколкото логистичните услуги са многокомпонентни такива, то информацията за вида, себестойността и начина на изпълнение на всеки един компонент е от съществено значение за преценката на реалното предоставяне на цялата услуга. В реда на изложеното следва да се подчертае, че съдът правилно е отбелязал, че приемо- предавателните протоколи, предназначени принципно да индивидуализират реално извършените дейности и предаването им, също не дават яснота по горепосочените показатели. В този смисъл действително неустановено остава обстоятелството как как е изработена и- нещо повече- как е приета една работа, за която липсват данни в какво се състои, след акто не се съдържат основни данни за дейностите. Правилно съдът е споделил тезата на органите по приходите, че разбивка по дейности не е просто механичното и формално изброяване на определени дейности без яснота какъв е механизмът на тяхното изпълнение, без данни за количествени параметри и остойностяване на крайния продукт. Представените документи по своята същност действително представляват един списък, който предвид гореизложеното не притежава доказателствена стойност по отношение на доставките. Правилно съдът е приел, че предвид естеството си на частен документ, този списък не представлява материална доказателствена сила, а следва да бъде преценяван ведно с останалите доказателства по делото. Именно липсата на други доказателства, ангажирани от жалбоподателя, е мотивирала съда да формира извод за правилност на констатациите на органите по приходите за липса на доставки по фактурите, издадени от "Скона" ЕООД, по които "Примиъм брандс" ООД е получател. В допълнение на гореизложеното следва да се посочи, че е правилна преценката на съда и за липса на кадрова обезпеченост за изпълнение на фактурираните доставки, доколкото "Скона" ЕООД е разполагало с лица на длъжност "барман", "сервитьор", "готвач" и др., а спецификата на поетите задължения предполага същите да бъдат изпълнени от лица, притежаващи знания и умения, различни от тези на барман и сервитьор. Естеството на документираните услуги също така не кореспондира с декларираната от "Скона" ЕООД дейност по КИД, а именно ресторантьорство.

В обобщение на изложеното настоящата инстанция намира за правилен извода на съда, че представените фактури, договори и приемо- предавателни протоколи не са достатъчни за доказване изпълнението на фактурираните облагаеми услуги. Обоснована е и преценката на доказателствената стойност на съдебно- счетоводната експертиза, чието заключение осветлява единствено факти относно осчетоводяването на услугите. Липсват и данни за наличие на направени от доставчика други съпътстващи услугата разходи, които биха могли да бъдат приети като косвено доказателство за реалност на спорните доставки.

1. С обжалваното решение е потвърден и отказа на органите по приходите да признаят на "Примиъм брандс" ООД право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Мир Мар" ЕООД в общ размер на 85 402 лв. с предмет "телевизионна реклама" и "рекламни материали". Съдът е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА в горепосочената му част по съображения аналогични на тези, развити за "Скона" ЕООД, приемайки, че липсват реални доставки по смисъла на чл. 9 ЗДДС.

Решението е правилно постановено и в тази си част.

Анализът на относимите доказателства по тази част от спора е детайлен и задълбочен, поради което не се налага да бъде възпроизвеждан. Накратко, съдът е установил, че в случая вида на изследваните услуги се определя от представените в хода на ревизията два договора за реклама, сключени между ревизираното лице и "Мир Мар" ЕООД. С договор за ТВ реклама от 25.07.2010 г. доставчикът се задължава да рекламира и популяризира марката на "Примиъм брандс" ООД по време на телевизионното излъчване на шоу "Боди арт шоу" в МСАТ на 15.08.10 г., в ТВ Черно море - на 21.08.10 г. и в БАЦ ТВ на 22.08.10 г. С втория договор от 01.08.10 г. са поети от доставчика аналогични задължения за популяризиране и рекламиране на марката на ревизираното дружество по време на телевизионното излъчване на шоу "Мейкинг по заснемане на календар на фирма Лидер в МСАТ, ТВ Черно море, БАЦ ТВ и ТВ Черно море, като са конкретизирани и дати.

Настоящият състав на касационната инстанция споделя направената преценка от административния съд на ангажираните писмени доказателства визирани по- горе, както и на представените констативни протоколи с дата 03.11.2010 г., с които "възложителят констатира извършените услуги от изпълнителя", като е приел че от съдържанието на тези документи не може да се направи обоснован извод за вида и естеството на предоставените рекламни услуги, още по- малко за наличието на връзка между евентуално излъчената реклама и стопанската дейност на ревизираното лице. Обоснован е и изводът, че в съдържанието на договорите липсва конкретизация на формулираните задачи, което от своя страна препятства възможността да бъде извършен анализ на това как е определена себестойността на услугите, респективно размера на дължимото възнаграждение. Не са представени доказателства за броя на реалните излъчвания на рекламата, за нейната дължина, за часовия пояс и т. н. За да се докаже действителното излъчване на една реклама, следвада е налице сертификат, издаден от съответната телевизия, а в случая такива не са представени. Наред с това, вярна е и преценката на съда, че въз основа на представените счетоводни документи от страна на "Мир Мар" ЕООД не може да се направи извод за наличие на разходи във връзка с осъществяване и предоставяне на рекламните услуги, като аналогично на "Скона" ООД, ССчЕ не дава отговор на този спорен въпрос.

За законосъобразното упражняване на правото на получател по една облагаема доставка на услуга да приспадне платения от него на доставчика му ДДС като данъчен кредит, предвид дефиницията на това понятие, съдържащо се в чл. 8, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС, необходимо е по категоричен начин да се докаже, че фактурираните от доставчика услуги са реално извършени от него или негов подизпълнител. В случая не е било спорно обстоятелството, че доставчикът не разполага с кадри за реализиране на спорните доставки, като твърденията са, че същите са осъществени от негови подизпълнители. Нито в хора на ревизионното, нито в хода на съдебното производство, са ангажирани каквито и да било доказателства, че дружествата- подизпълнители са разполагали с квалифициран персонал, разполагащ със знания и умения в областта на рекламата, за да се приеме, че действително те са я реализирали. Правилно е споделена тезата на органите по приходите, че за изработката на рекламни заставки се изисква специфична техника, софтуерни умения и кадрови потенциал, за притежаването на които не са ангажирани доказателства.

Получателят не може да отговаря за действията на своите доставчици и в този смисъл е и константната съдебна практика на Съда на Европейския съюз в Люксембург - решения по дела С-80/11 и С-142/11, С-134/11, цитирано в мотивите на обжалваното решение и мн. др. Това е така, защото получателят по фактурите не може да отговаря например за счетоводни нередности на доставчика, или за обстоятелството за ненамирането му по време на ревизията. В същото време обаче получателят трябва да притежава всички необходими документи, доказващи реално изпълнение на фактурираните му доставки, тъй като върху него пада доказателствената тежест да докаже всички положителни предпоставки за възникване правото на данъчен кредит - чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС. В случая това не е сторено и жалбата срещу РА правилно е била отхвърлена и в тази й част.

1. Решението е правилно и в частта, с която съдът е потвърдил извършеното на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата 20 000 лв. - непризнати разходи по фактура, издадена от ЕТ "Санди- Ал. Драгиев". Изложените от съда мотиви са обосновани и законосъобразни, споделят се от настоящия състав и не следва да бъдат преповтаряни.

1. В останалата си част постановеното решение по приложението на ЗКПО е неправилно, поради следното:

Неправилно съдът е отхвърлил жалбата срещу РА досежно извършеното с него увеличение на финансовия резултат на дружеството с начислени амортизации за 2008, 2009 и 2010 години за лек автомобил "Мини купър". За да постанови този резултат, административният съд е приел, че независимо, че автомобилът е заведен като ДМА, то представените от жалбоподателя доказателства не установяват по несъмнен начин, че превозното средство е било използвано за целите, очертани в СС-4. Приети са за неоснователни възраженията на лицето, че когато автомобилът се използва за управлението на дружеството, то не се изисква попълването на пътен лист или пътна книжка. В обобщение е счел, че не е доказано обстоятелството, че автомобилът се използва за независимата икономическа дейност на лицето.

Изводите на съда, че превозното средство е било използвано за целите, очертани в СС-4 са несъответни на данните по делото. Счетоводният стандарт определя амортизацията като разходът, признат за очертания период получен в резултат на разсрочване на амортизируемата стойност на даден актив през предполагаемия му срок на годност.

По договор за финансов лизинг от 21.03.08 г. ревизираното лице е придобило лек автомобил "Мини Купър"; същият е заведен в счетоводния амортизационен план с дата на заприхождаване 21.03.08 г.; определен е срок на годност 4 години (норма на амортизация 25% и линеен метод на амортизация). Счетоводен амортизационен план е водени за 2009 г. и за 2010 г. Спазено е законовото изискване и амортизацията е започнала да се начислява от началото на месец април 2008 г.; начислената амортизация е отчитана като разход и като коректив през проверяваните 2008, 2009г . и 2010 г.

Горните изводи са потвърдени по категоричен начин от неоспореното заключение на ССчЕ, по отношение на което в тази част от спора не са били налице предпоставки да не бъде кредитирано. Според експерта, при определяне на счетоводния финансов резултат за 2008, 2009 и 2010 години "Примиъм брандс" ООД е спазило изискванията на ЗСч и СС № 4- Отчитане на амортизациите.

При определяне на данъчния финасов резултат, съгласно чл. 54, ал. 2 ЗКПО, се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на глава 10 от закона. Счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели. Дружеството е спазило изискванията на закона при определяне на данъчния финансов резултат да увеличи счетоводния финансов резултат със счетоводните амортизации, независимо от това дали отчитането им води до намаляване на счетоводния финансов резултат за годината на счетоводното им отчитане. Данъчно- задължените лица, които формират данъчен финансов резултат, са задължени да изготвят и водят данъчен амортизационен план, в който отразяват всички данъчни амортизируеми активи.

Съгласно чл. 58, ал. 1 ЗКПО, начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация или от началото на следващия месец. Датата на въвеждане в експлоатация следва да е документално обоснована. законодателят не е предвидил в нормативен акт специален ред за въвеждане в експлоатация на придобит от ДЗЛ лек автомобил (чл. 58, ал. 2) или образец на документ. В приложените по делото материали е налице документ, който потвърждава въвеждането на автомобила в експлоатация през м. март 2008 г. - Приложение № 4 към договор за финансов лизинг от 21.03.08 г. Приемо- предавателен протокол.

Въз основа на гореизложеното, настоящият състав на касационната инстанция намира, че с ангажираните от ревизираното дружество доказателства са опровергани изводите на органите по приходите, че не са представени доказателства за използването на лекия автомобил за дейността на дружеството през горепосочените години, както и за неговото въвеждане в експлоатация. В случая предвид всичко гореизложено е относимо и решение по дело С-118/11 на СЕС, при което сделка по придобиване при условията на финансов лизинг се приравнява на придобиване на ДМА.

С РА са установени задължения за корпоративен данък общо в размер на 4 116.65 лв., на които съответстват лихви от 1072.32 лв.. Доколкото в контекста на всичко изложено по приложението на ЗКПО настоящият състав счита, че с РА законосъобразно са определени задължения за 2009 г. в размер на 2 000 лв. за КД вследствие увеличението на фин. резултат на дружеството с непризнатите разходи по фактурата, издадена от ЕТ "Санди- Ал. Драгиев", то с настоящото решение следва да бъде отменено първоинстанционното решение само в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА досежно определените с него задължения за КД над 1 209.51 лв. за 2009 г., както и изцяло за определените задължения за КД за 2008 г. и 2010 г. Или, РА следва да бъде отменен за определените с него задължения вследствие увеличаването на финансовия резултат с начислени амортизации за 2008, 2009 и 2010години за лек автомобил "Мини купър", които възлизащи общо на 2 116.65 лв. и прилежащите им лихви от 551.35 лв.

С оглед обстоятелството, че част от съдебното решение следва да бъде оставена в сила, съразмерно с нея и след извършена компенсация с дължимите разноски на касатора, следва да бъде потвърдено решението и в частта относно присъденото юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 907.09 лв., а в останалата част, за сумата 618 лв. следва да бъде отменено.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,