Решение № 4893 от 16.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10520/2020 г.

Решение № 4893 от 16.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10520/2020 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"/ОДОП/ – София, срещу решение № 3894/15.07.2020 г. постановено по адм. д. № 10434 по описа на Административен съд София град за 2019 г. С атакуваното решение е отменен изцяло ревизионен акт №Р-22002218005701-091-001/27.05.2019 г., с който на "Елемаг" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 482 472. 68 лв. и лихви в размер на 123 138. 01 лв., потвърден с решение № 1373/09.08.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП"- София. Според касатора, решението страда от пороци, които обосновават наличието на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Постановено е в противоречие на константната практика на СЕС, по прилагане на Директива 2006/112/ЕО, относно общата система на ДДС. В хода на първоинстанционното производство ревизираното лице не е ангажирало доказателства, които категорично да удостоверяват елементите от фактическия състав на фактурираните доставки на стоки, а съдът не е извършил самостоятелен анализ и съпоставка на събраните по делото данни за факти и обстоятелства от значение за изясняването на фактическата обстановка. При постановяване на решението не е съобразена доказателствената сила на частните документи и тяхната преценка. За да установят фактите описан в тях, частните документи трябва да са в съответствие с всички останали писмени и гласни доказателства, а в конкретния случай това не е така. Предмет на фактурираните доставки са млечни продукти, чието производство, транспортиране и търговия са подложени на специална регламентация в Закона за храните /ЗХ/. В първоинстанционното производство съдът не е коментирал по никакъв начин посочените от органите по приходите пропуски в многобройни придружителни документи и тяхното значение за съставомерните обстоятелства по делото. Неоснователно е приетото в мотивите не решението, че доставките на млечни продукти от "Йогурт 02 "ЕООД; "С." ЕООД; "Чийз ленд България" ЕООД и "ХПП груп" ЕООД са реално осъществени. Изцяло незаконосъобразен е изводът на съда, че по преписката не са установени данни за данъчна измама или злоупотреба с право. Доводи в този смисъл са изложени както в РА, в решението на директора на Дирекция "ОДОП" - София, така и в писмените бележки на процесуалния представител на данъчната администрация. Доводите обаче не са коментирани изобщо от решаващия състав на АССГ. Общо за всички процесни доставки важи изводът, че въпреки множеството съставени документи, предназначени да обективират предаването на стоките между доставчиците, а оттам и прехвърлянето на правото на собственост върху тях, облигационните отношения между ревизираното лице и неговите преки доставчици, респективно между предходните и последните доставчици, въпреки значителната им стойност, не са закрепени с писмени договори между страните. Липсата на предварителни коректни писмени договорки между страните противоречи както на икономическата логика, така и на добрите практики в този отрасъл. В противоречие с изразеното от първоинстанционният съд становище, касаторът твърди, че приетата по делото съдебно счетоводна експертиза не обосновава по категоричен начин извод за реалности на доставките. Неправилно, в този смисъл АССГ е приел, че вещото лице подкрепя изводите за реалност на осъществените доставки. Моли, въз основа на горното да бъдат отменено атакуваното съдебно решение, като неправилно. Претендира присъждане на разноски, представляващи дължимото юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът – "Елемаг" ЕООД, в подробни писмени бележки приложени по делото изразява становището си по подадената касационна жалба, като намира същата за неоснователна. Аргументите в подкрепа на това твърдение се основават на събраните по делото доказателства, както и на заключението на изслушаната експертиза. Намира постановеното решение за правилно и обосновано. Моли, решението да бъде оставено в сила, като претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение определено по реда на Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, с оглед материалния интерес по делото. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира, че касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима и основателна. Съдебното решение е постановено при неправилно приложение на материалния закон. Не са събрани доказателства, въз основа на които да е възможен извод за фактическо извършване на доставките, при условията на пълно и главно доказване. Според заключението на прокурора обжалваното решение е неправилно, като следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Елемаг" ЕООД срещу ревизионния акт. Върховен администратвен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна с представените по делото доказателства, обсъди твърденията на страните и при спазване на чл. 218, ал. 1 и 2 АПК, след извършена проверка на съдебното решение намира следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, засегната неблагоприятно от постановеното решение, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и срещу акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА №Р-22002218005701-091-001/27.05.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение № 1373/09.08.2019 г. от Директора на Дирекция "ОДОП" - София, с който на "Елемаг" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 482 472. 68 лв. главница и лихви в размер на 123 138. 01 лв. по доставки осъществени от "Йогурт 02" ЕООД; "С." ЕООД; "Чийз ленд България" ЕООД и "ХПП груп" ЕООД, за данъчни периоди м. 07.2016 г.; м. 09.2016 г.; м. 10.2016 г. и м. 11.2016 г. При извършената от първоинстанционният съд проверка е прието, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган по приходите, спазена е формата предвидената в чл. 120, ал. 1 от ДОПК. От приложената по делото административна преписка, се установяват обстоятелства по спазване процедурата по образуване и развитите на производството пред административния орган. При постановяването на оспорения РА не се констатират допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да са довели до нарушаване на правото на защита на оспорващото дружество. Определен е и спорният между страните въпрос, относно наличието на реално извършени доставки на стоки, които да обосновават възникването на право на данъчен кредит у ревизираното лице. Според мотивите на съдебното решение данъчният субект е този, който следва да докаже наличието на предпоставките по чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, за да упражни право на данъчен кредит по спорните фактури. От представените по делото доказателства е видно, според решаващият състав на АССГ се установява, че доставките са реално осъществени, като за това е създадена необходимата отчетна документация, установено е предаването на стоките, както и тяхната последваща реализация. Спорните доставки са осъществени от четири дружества, като в решението са изложени мотиви за всеки от доставчиците по отделно, като за разлика от органите по приходите е приел, че са налице достатъчно доказателства, за да бъде признато реалното предаване на стоките от доставчиците, възможността същите да доставят фактурираните стоки, както и механизмът на осъществяване на доставките. Позовавайки се на доказателствата съдът е направил извод, че издадените от доставчиците процесни фактури удостоверяват осъществена облагаема доставка по чл. 6/9 от ЗДДС, както и удостоверяват възникнало данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС, поради което и данъкът по тях е начислен неправомерно, респ. оспорващото дружество има право на данъчен кредит по издадените му фактури. Прието е също, че по ревизионната преписка не са установени данни за данъчна измама или злоупотреба с право, а следователно не са установени и основания по т. 1 от диспозитива на решение по дело С-18/13 на СЕС, за да бъде отказано правото на приспадане данъка на жалбоподателя. От доказателствата по делото, не могат да се установят обективни данни за недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на доставките, така както е предположил решаващия орган. Въз основа на горното ревизионният акт, като издаден при отсъствие на материално правните предпоставки за това следва да бъде отменен като незаконосъобразен. Съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба основания по чл. 209 от АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 от АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ, като валидно и допустимо, но частично неправилно. Не се споделят от настоящата инстанция мотивите на първоинстанционния съд, с които е уважена жалбата на ревизираното дружество срещу ревизионния акт, с който на "Елемаг" ЕООД са определени задължения в размер на 482 472. 68 лв. и лихви в размер на 123 138. 01 лв., в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури издадени от "Йогурт 02"ЕООД; "С." ЕООД; "Чийз ленд България" ЕООД и "ХПП груп" ЕООД, с предмет на доставки млечни продукти. Неправилно съдът прима, че от събраните по делото писмени доказателства и ССчЕ се установяват двете основни предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен кредит от "Елемаг" ЕООД, в качеството му на получател по процесните фактури, а именно: доставките на стоките /предаването им и приемането им/ и използването им за осъществените с тях облагаеми доставки. Вярно е, че са налице съставени приемо-предварителни протоколи, товарителници, договори и други документи, които са приложени по делото, а съдът е обосновал изводите си въз основа на тях. Само документалната обоснованост на доставките обаче не е основание на ревизираното лице да бъде признато право на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените за това условия /т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12/. В този връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. От съвкупната преценка на доказателствата по делото се налага извод, че са съставени писмени доказателства, но не е установено реалното предаване на фактурираните стоки. Изслушаната по делото експертиза, на която се позовава решаващият състав на АССГ, също не подкрепя изводите му за реалност на доставките. От изрично посоченото от вещото лице в заключението му, е видно, че то е изготвено въз основа само на счетоводни документи и справка за стоковия поток за периода от 01.07.2016 г. до 30.11.2016 г. изготвена от ревизираното лице. При това положение не е логично да бъде констатирано разминаване в счетоводните записвания. Счетоводното отразяване, не е достатъчно условие да се признае за реално осъществена доставката по процесните фактури. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССчЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките, както неправилно е приел АССГ. Представените писмени доказателства са частни документи, които не обвързват съда с материална доказателствена сила и следва да бъдат преценени съвкупно с останалите доказателства по делото. Такива доказателства обаче не са представени по делото. При ползването на данъчния кредит е налице обвързаност между действията на доставчика по начисляване на данъка, вменено от закона като задължение, и материалното право на получателя по доставката да го приспадне като данъчен кредит. В случая органите по приходите са приели, че не са налице основанията по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, за да се признае правото на данъчен кредит. Наличието на основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит, органите по приходите са обосновали с резултатите от извършените насрещни проверки на доставчиците и на липсата на доказателства за реално извършване на процесните доставки на стоки и услуги. Констатациите им не са опровергани в хода на съдебното производство. Изводите на съда в обжалваното решение са обосновани само на приложените по делото писмени документи, но доказателства не са събрани. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице както по отношение на косвените, така и по отношение на преките данъци. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 69 и сл. от ЗДДС, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит. Основателно е твърдението на касатора, че ревизираното лице не е ангажирало доказателства, които категорично да удостоверяват елементите от фактическия състав на фактурираните доставки на стоки. Решаващият състав на първоинстанционният съд, без наличието на конкретни доказателства по делото е приел, че в проверените складови помещения на "Йогурт – 02" ЕООД, се е съхранявала готова продукция, която е била предмет на доставка. Необоснован е и изводът, че е установена възможност на дружеството да произвежда фактурираните кашкавал, мляко и сирене съгласно протокол на ОБДХ гр. Шумен от 26.07.2016 г. В съставените счетоводни документи липсват отбелязвания на партиди, които да позволяват проследяването на доставените стоки. Вярно е, че нарушенията на изискванията за доставка на хранителни продукти по Закона за храните, липсата на сертификати и други административни нарушения на доставчиците, не може да бъде вменено във вина на получателя по доставката, но липсата на каквото и да било отбелязване какви продукти се превозват, как се съхраняват и какъв е срокът на тяхната годност, поражда съмнения относно достоверността на осъществените доставки, тъй като липсват други доказателства, които да подкрепят твърденията на РЛ, че сделките са реално осъществени. Споделя се твърдението в касационната жалба, че не е съобразена и относимата практика на СЕС, съгласно съставянето на фактури или документи с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото данъчно задължено лице /решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49/. В този смисъл са и мотивите по т. 26 и т. 27 от решение по дело С-18/13 Макс Пен; т. 38 от решение по дело С-285/11 Боник. Неправилно е прието от съда, че поведението на ревизираното лице не е свързано със участие или знание за участие в сделки свързани с измама. След като не е доказано осъществяване на доставките по спорните фактури от издалите ги доставчици, недобросъвестността на получателя по фактура за неосъществена доставка е доказана с факта на използване на такава фактура и претендиране въз основа на нея на право на приспадане на данъчен кредит. Съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами и злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС. Тъй като в случая не е доказано действителното извършване на фактурираните стопански операции, то незаконосъобразно първоинстанционният съд е приел, че твърденията за наличие на измамно поведение не са доказани. По време на ревизията са не представени достатъчно доказателства, различни от съставените писмени такива между дружествата, от които несъмнено да се установява реалността на доставката. Относно предаването са представени само писмени доказателства /фактури, приемо-предавателни протоколи, договори/, но те не установяват механизмът на доставките, както и безспорно тяхното реалното осъществяване. В тази връзка основателно се поддържа от ответника, че в хода на ревизията от представените доказателства не се установява реалност на доставките, а това не е доказано и пред съда въпреки изслушаната ССчЕ. По така изложените съображения настоящата инстанция намира, че обжалваното съдебно решение е неправилно и като такова следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което жалбата на "Елемаг" ЕООД срещу ревизионен акт №Р-22002218005701-091-001 от 27.05.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, да бъде отхвърлена. При този изход на спора е основателна претенцията на касатора за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, като същите се определят в общ размер на 18 872. 22 лв., от които юрисконсултско възнаграждение в размер на 8 586. 11 лв. за всяка инстанция и заплатена държавна такса в размер на 1 700 лв. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение