Решение № 6345 от 24.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13959/2018 г.

Решение № 6345 от 24.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13959/2018 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – П. при ЦУ на НАП, против решение № 1680 от 20.07.2018 г. на Административен съд - П., постановено по адм. дело № 1402/2018 г., в частта, с която по жалба на Р. Б. е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-16002617001630-091-001/01.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-П., потвърден с Решение № 192/03.04.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - П. по отношение на допълнително установените задължения за ЗОВ на самоосигуряващо се лице, както следва: ДОО за периода 01.01.2011 г. - 30.11.2011 г., ведно с лихвите, както и ЗО за периода 01.01.2011 г. - 30.11.2011 г., ведно с лихвите. Касаторът твърди, че решението в оспорената част е неправилно и необосновано, постановено при неправилно приложение на материалния закон и съществено нарушение на процесуалните правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага аргументи за неправилност на изводите на Административен съд - П.. Моли решението да бъде отменено и вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу РА в посочената част. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът - редовно призован, не изпраща представител. В дадения от съда срок не е депозиран отговор на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на предявеното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. При разглеждането й по същество на спора, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Р. Б. са установени следните задължения: данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 4 452, 72 лв. и лихва 2 075, 73 лв.; данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 100, ЗЗ лв. и лихва 36, 58 лв.; данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 114, 46 лв. и лихва 30, 10 лв.; данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 16, 81 лв. и лихва 2, 71 лв. и допълнително установените задължения за ЗОВ на самоосигуряващото се лице, както следва: ДОО за 2011 г. - 897, 12 лв. и лихва - 711, 68 лв.; за 2012 г. - 3 730, 92 лв. и лихва - 1 848, 97 лв.; за 2013 г. - 897, 12 лв. и лихва - 393, 00 лв.; за 2014 г. - 897, 12 лв. и лихва - 301, 87 лв.; ЗО за 2011 г. - 403, 20 лв. и лихва - 261, 25 лв.; за 2012 г. - 1 676, 82 лв. и лихва - 813, 28 лв.; за 2013 г. - 403, 20 лв. и лихва - 176, 65 лв.; за 2014 г. - 403, 20 лв. и лихва - 135, 66 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК. В частта по ЗДДФЛ органите по приходите са установили, че размерът на недекларирани доходи от получени възнаграждения от извършени посреднически услуги за покупко - продажба на земеделски земи от ревизираното лице е както следва: 2012 г. - 66 570, 00 лв.; 2013 г. - 2 609, 55 лв.; 2014 г. - 3 259, 85 лв. Основата за облагане с данък по ЗДДФЛ е определена на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК, върху която са определени задълженията за данък по чл. 48 ЗДДФЛ. В частта по КСО и ЗЗО органите по приходите са приели, че на основание чл. 4, ал. 3, т. 1 КСО, ревизираното лице попада в обхвата на лицата, задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт, предвид обстоятелството, че упражнява трудова дейност като лице, регистрирано като упражняващо свободна професия и/или занаятчийска дейност, както и че същото е длъжно да внася осигурителни вноски за своя сметка, съгласно чл. 5, ал. 2 КСО. След извършен анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, органът по приходите е установил доход на ревизираното лице от упражняване на свободна професия, както следва: за 2011 г. в размер на 915, 00 лв.; за 2012 г. в размер на 59 304, 91 лв.; за 2013 г. в размер на 1 957, 16 лв.; за 2014 г. в размер на 2 444, 89 лв. Тъй като установеният при ревизията осигурителен доход не надвишава минималния месечен размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО - 420, 00 лв., а в годишен размер - 5 040, 00 лв., с РА са установени само дължимите от Р. Б. авансови вноски за ДОО и за здравно осигуряване съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 7 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. Допълнително установените задължения за ЗОВ на Бонев, в качеството му на самоосигуряващото се лице са в резултат на установения с РА нов размер на осигурителния доход по реда на чл. 122 -124 ДОПК, във връзка с чл. 124а ДОПК. Съдът е разгледал жалбата по същество като я е приел за частично основателна. Споделил е изводите на органа по приходите относно установения размер на недекларирани доходи от получени възнаграждения от извършени посреднически услуги за покупко - продажба на земеделски земи като е счел, че основата за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ е правилно определена на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК. Първоинстанционният съд е възприел и изводите на проверяващите относно определянето на задължителните осигурителни вноски за процесния период, но е счел за неправилни изводите на решаващия орган относно разпоредбата на чл. 109 ДОПК за 2011 г. Предмет на касационно обжалване е решението в частта, в която са отменени допълнително установените с процесния РА задължения за ЗОВ на самоосигуряващото се лице, както следва: ДОО за периода 01.01.2011 г. - 30.11.2011 г., ведно с лихвите, както и ЗО за периода 01.01.2011 г. - 30.11.2011 г., ведно с лихвите. В останалата част, с която жалбата на Р. Б. е отхвърлена като неоснователна, решението на Административен съд - П. не е обжалвано, поради което е влязло в сила. За да отмени РА в оспорената част съдът е приел за приложима редакцията на чл. 3, ал. 1, т. 2 от Наредба № Н-8 от 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (изм. - ДВ, бр. 11 от 2010 г.), съгласно която, декларация образец № 1 се подава в съответната компетентна териториална дирекция на Националната агенция за приходите от самоосигуряващите се лица - не по-късно от 10 дни след внасянето на дължимите авансово осигурителни вноски за съответния месец. Изложени са мотиви, че в същия срок се дължат и здравните вноски по ЗЗО, който е регламентиран в чл. 40, ал. 1, т. 2, в тогавашната му редакция (изм. - ДВ, бр. 100 от 2010 г., в сила от 1.01.2011 г.). В тази връзка съдът е приел, че от м. 01. 2011 г. до м. 11. 2011 г. включително, жалбоподателят е следвало да подаде декларации за дължими вноски по ДОО като самоосигуряващ се и за здравно осигуряване до 10-то число на следващия месец - т. е. последната декларация, касаеща вноските за м. 11. 2011 г., е следвало да бъде подадена до 10-то число на м. 12. 2011 г. Посочил е, че петгодишният срок по чл. 109 ДОПК за обсъждания период започва да тече от 01.01.2012 г. и изтича на 31.12.2016 г., поради което срокът за започване на ревизионно производство за установяване на задълженията по ДОО и ЗО от м. 01. 2011 г. до м. 11. 2011 г. включително, е изтекъл на 31.12.2016 г. Относно м. 12. 2011 г. (тъй като декларацията следвало да бъде подадена през м. 01. 2012 г.), срокът започвал да тече на 01.01.2013 г. и изтичал на 31.12.2017 г. Счел е, че след като ревизионното производство е образувано през месец март 2017 г., възможността да се установят задължения с ревизионен акт за посочения период е преклудирана. Решението е частично неправилно. Настоящият касационен състав не споделя аргумента на Административен съд - П., че по отношение на установените с РА задължения за ЗОВ, ревизията е възложена след изтичането на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК. По аргумент от чл. 4, ал. 3, т. 1 и чл. 6, ал. 7 КСО осигурителните вноски за лицата, упражняващи свободна професия са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово: върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година. Съгласно чл. 7, ал. 4 КСО (в приложимата редакция изм. - ДВ, бр. 99 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г.) авансовите вноски се внасят до 10-то число на месеца, следващ месеца, за който се дължат, а чл. 6, ал. 8 КСО предвижда, че окончателният размер на месечния осигурителен доход за лицата по ал. 7 се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ и не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход. Окончателните осигурителни вноски се дължат в сроковете за подаване на ГДД върху годишния осигурителен доход, определен като разлика между декларирания доход и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски. Аналогичен е и режимът по ЗЗО за определяне и внасяне на вноските за здравно осигуряване на самоосигуряващите се лица. Така очертаната законова регламентация сочи, че задължението за окончателните осигурителни вноски е годишно. За 2011 г. доходите е следвало да бъдат декларирани с ГДД до 30.04.2012 г. От това следва, че срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК е започнал да тече на 01.01.2013 г. и не е изтекъл нито към датата на възлагане на ревизията (22.03.2017 г.), нито към момента на връчване на ЗВР (21.04.2017 г.). Друго не следва от месечното задължение за подаване на декларация по чл. 3, ал. 1 от Наредбата № Н-8 от 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица, тъй като тези декларации се подават след изтичането на срока за внасяне на месечните осигуровки и не попадат в приложното поле на хипотезата на чл. 109, ал. 1 ДОПК. Отново от 01.01.2013 г. е започнала да тече и погасителната давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК и тя не е изтекла до момента на връчването на ЗВР. Въпреки това решението следва да бъде оставено в сила по отношение на отменените задължения за ЗОВ в периода 01.01.2011 г. – 15.02.2011 г., както и по отношение на установените с РА вземания за лихви върху дължимите за 15.02.2011 г. – 30.11.2011 г. авансови осигурителни вноски, но по съображения, различни от изложените от състава на Административен съд - П.. От фактите по делото е видно, че ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, които разпоредби безспорно представляват особени процесуални правила. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 ДОПК по своята същност е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на данъчнозадълженото лице, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размерът на данъка. Нормата на чл. 124 а ДОПК, според която разпоредбите на чл. 122-124 ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски е в сила от 15.02.2011 г., като на същата не е придадено обратно действие. Правилото на чл. 124 а ДОПК е материалноправно, поради което то не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди неговото влизане в сила. В този смисъл е Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. на Върховния административен съд, с което се приема, че разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди приемането на чл. 124а ДОПК – ДВ бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. В процесния случай тази разпоредба неправилно е приложена от административния орган. Следователно РА е незаконосъобразен в частта на допълнително установените задължения за осигурителни вноски за периода от 01.01.2011 г. до 15.02.2011 г. За м. февруари 2011 г. с РА са установени допълнително следните задължения върху допълнително установения осигурителен доход: ДОО в размер на 897, 12 лв. и ЗО в размер на 403, 20 лв. Предвид факта, че нормата на чл. 124 а ДОПК е влязла в сила в средата на м. февруари 2011 г., то РА следва да бъде отменен за 1/2 част от допълнително установените за м. февруари задължения за осигурителни вноски, а в останалата част от тях – върнат на ново разглеждане. В този смисъл е практиката на ВАС – решение № 618 от 17.01.2017 г. по адм. дело № 1830/2016 г. РА е незаконосъобразен и по отношение на начислените лихви за забава върху авансовите осигурителни вноски в периода от м. 01. 2011 г. до м. 11. 2011 г. По отношение на тях правилно съдът е приел, че същите, с изключение на тези за м. 12. 2011 г., са погасени по давност, тъй като по аргумент от чл. 7, ал. 4 КСО тяхната изискуемост е настъпила през 2011 г. За тях давността е започнала да тече на 01.01.2012 г. и е изтекла на 31.12.2016 г., към който момент ЗВР не е връчена на ревизираното лице. Поради това РА в частта на начислените лихви за забава за несвоевременно внасяне на дължимите авансови ЗОВ за периода до м. 11. 2011 г. включително е незаконосъобразен. Решението на съда в останалата част по спора е постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради което следва да се отмени и делото, в частта относно законосъобразността на установените осигурителни вноски за периода 15.02.2011 г. – 30.11.2011 г. да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане съдът следва да изложи мотиви относно наличието на фактически установявания за основанието и размера на осигурителния доход на Р. Б. за периода 12.02.2011 г. – 30.11.2011 г. и размера на задълженията, както и да извърши проверка на фактите, посочени в ревизионния доклад и в решението на директора на Дирекция "ОДОП" - П., според които допълнително установените вноски за ДОО и ЗО са резултат от недекларирани доходи за извършени адвокатски и посреднически услуги при покупко-продажба на земеделски земи. При новото разглеждане съдът дължи произнасяне по разноските в зависимост от крайния изход на делото на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,