Решение № 5239 от 12.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7706/2014 г.

Решение № 5239 от 12.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7706/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Ангел Иванов Кисов от гр. Пловдив, чрез пълномощника адв. Иван Йовчев, срещу Решение № 954/11.04.2014 г., постановено по адм. дело № 1615/2013 г. по описа на Административен съд - Пловдив (погрешно изписано 2014 г. в титулната част на решението), с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 161205167/05.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в частта, с която е потвърден с Решение № 453/07.05.2013 г. на зам. Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като необосновано, което е довело и до противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът е достигнал до неправилни изводи за законосъобразността на определените задължения по ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2005 г. В подкрепа на така поддържаната теза са наведени конкретни и подробни аргументи в жалбата, като се отправя искане до съда да отмени атакуваното решение и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, не е изразил становище по нея.

Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на жалбата.

Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество.

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Пловдив е законосъобразността на РА № 161205167/05.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в частта, с която е потвърден с Решение № 453/07.05.2013 г. на зам. Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Ангел Кисов са установени допълнителни задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 9 014.62 лв. и са начислени съответните лихви в размер на 6802.26 лв.

За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на предявената жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, обоснованост и в съответствие с материалния закон.

Този извод е мотивиран от съда, след като в мотивите на обжалваното решение са анализирани спорните между страните приходи/доходи, а именно по договор за паричен заем с "Трампс" ООД от 07.02.2005 г. за сумата 40 000 лв. и по договор за дарение от 05.06.2005 г. с дарител Йозо Венков Куртев за сумата 5 000 лв. Съдът е описал резултатите от извършената насрещна проверка на дружеството, обективирани в Протокол № 26- 1203451-1/28.09.2012 г., които са дали основание на органите по приходите да приемат, че счетоводната отчетност на дружеството не дава вярна представа за реалните резултати от дейността на фирмата; отразени са приходи от продажба на стоки, без фирмата да има налични такива; акумулирани са парични средства по с/ка "Каса" в големи размери 112 447.43 лв. към 31.12.2004 г., които не отговарят на реалните приходи и разходи, извършени от дружеството; последното не разполага реално с парични средства към 01.01.2005 г., които да е могло да предостави в заем на ревизираното лице. По- нататък в мотивите си решаващият състав е обсъдил резултатите от извършената насрещна проверка на Йозо Венков Куртев, документирана с ПИНП № 26- 1105995-3/12.01.2012 г.: Куртев е потвърдил, че е направил дарение на внука си на 07.06.2005 г. в размер на 5 000 лв. с посочен произход лични спестявания; съгласно данни от ИС на НАП са констатирани доходи от пенсия за 2004 г. в размер на 652.05 лв. и за периода 01.01.2005 г.- 31.05.2005 г.- в размер на 278.25 лв.; не са представени други доказателства за произхода на твърдяната като дарена сума. Съдът е анализирал извършената съпоставка от органите по приходите на установените и приети за доказани приходи и извършените разходи, вследствие на която е прието с РА, че разходите превишават размера на установените и декларирани приходи- налице е основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и основата за облагане с данък върху доходите е формирана по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК.

Анализирайки приобщените в ревизионното производство писмени доказателства, а така също и тези, събрани в съдебната фаза на спора, свидетелстките показания на Йозо Куртев, а така също и първоначалното и двете допълнителни заключения на съдебно- счетоводната експертиза, административният съд е формирал извод за недоказаност на противопоставените от ревизираното лице доводи за незаконосъобразност на процесния РА. Развил е принципни мотиви за същината на ревизионното производство, проведено при условията на чл. 122 и сл. ДОПК, както и за спецификата на правилата за доказване в него. развити са и съображения досежно естеството на представените договори за заем и за дарение- за това, че същите като частни документи имат достоверна дата за трети лица при условията на чл. 181 ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, или в конкретния случай- от представянето им на органите по приходите, като следва да бъдат ценени наред с останалите писмени доказателства. Формиран е извод, че поради липса на убедителни доказателства за паричния ресурс на заемодателя "Трампс" ООД и на Йозо Куртев да предоставят посочените в договорите парични суми, представените в тази насока разписки, договори и счетоводни документи не следва да бъдат кредитирани. Относно заема в размер на 40 000 лв. по договора с "Трампс" ООД, административният съд е релевирал факта, че вещото лице в първото допълнение към заключението на съдебно- счетоводната експертиза не е констатирало налични парични средства в брой или по банкови сметки, които да бъдат предоставени към 08.02.05 г.; представените впоследствие хронологии на счетоводните сметки на 501 "Каса" на заемодателя и солидарния длъжник по договора за заем са неподписани и без данни за съставилото ги лице; макар в хронологиите на сметка 501 Каса и сметка 498 Други дебитори на "Трампс" ООД да е отразени предаването в заем на сумата 40 000 лв. на жалбоподателя, а впоследствие да е отразено и връщане на заема- по- голямата част от солидарния длъжник "Мати" ООД, то в същите тези хронологии е отразено и получаване на сумата по заема не от жалбоподателя, а от "Мати" ООД (така второто допълнение към ССчЕ, съгласно което платеният на Ангел Иванов Кисов на 08.02.11 г. заем е отразен от "Мати" ООД в увеличение на наличните средства по сметка 501 Каса). Според съда последното обстоятелство налага извода, че счетоводните записвания по така представените хронологии не съответстват на представените първични документи- договор за заем и разписка към него, тъй като съгласно тях сумата е получена не от Кисов, а от "Мати" ООД. Решаващият състав е обсъдил като допълнителен аргумент в подкрепа на горното и установеното в хода на ревизията обстоятелство, че от оборотите на останалите материални сметки и извлечения от ЕКАПФ не може да се установи произхода на същите, респективно реалната им наличност, а не само такава по счетоводни записвания. Съдът не е кредитирал свидетелските показания на Йозо Куртев, като е счел за недостоверно изложеното от него, че е гледал животни и ги е предавал на на "Родопа" както като времево измерение, така и поради недоказаността на мястото, където са съхранявани сумите.

Решението е частично неправилно.

Незаконосъобразни са изводите на административния съд досежно твърдяния предоставен заем от "Трампс" ООД. По същество същите възпроизвеждат изцяло констатациите на органите по приходите, но последните са несъобразени както с резултатите от извършената насрещна проверка на дружеството- заемодател още в хода на ревизионното производство, така и с приобщените в съдебната фаза на спора писмени доказателства, а така също и с второто допълнително заключение на вещото лице - съдебно- счетоводна експертиза. Изводът, че "Трампс" ЕООД не е разполагало със сумата 40 000 лв., за да я предостави на Ангел Кисов, игнорира изцяло приобщения доказателствен материал и почива изцяло на предположения, за които органите по приходите не са ангажирали каквито и да било доказателства.

Още в хода на първата ревизия, завършила с издаването на РА № 161105995/04.04.12 г. е извършена насрещна проверка на "Трампс" ООД, приключила с протокол № 26-1105995-1/12.01.12 г., в която са представени: Договор за паричен заем ведно с разписка и РКО; разписки за върнати суми по договора за заем; хронология на сметка Каса за 2005 г.; оборотна ведомост за 2005 г. и Годишен отчет за 2005 г. В хода на повторната ревизия, завършила с издаването на процесния РА, в съответствие с указанията, дадени от решаващия административен орган, е извършена повторна насрещна проверка на "Трампс" ООД, приключила с Протокол № 26-1203451-1/28.09.12 г., при която от страна на дружеството с молба вх. № К-8-5353#2/28.09.12 г. са представени следните документи и извлечения от счетоводни сметки: Оборотни ведомости за отчетните периоди 2000 г. - 2005 г., както и за отчетните 2007 г. и 2011 г.; баланси за отчетните периоди от 2000 г. до 2005 г.; хронология и аналитични оборотни ведомости на сметка 498- Други дебитори за отчетните 2007 г. и 2011 г., както и за периода 01.01.12 г. - 31.08.12 г.; Анекс от 07.02.11 г. и Споразумение от 07.02.12 г.; Приходни касови ордери за платена лихва в размер на 670 лв. от Ангел Кисов и за платени суми общо в размер на 6 000 лв. от "Мати" ЕООД по Споразумение от 07.02.12 г.; Паспорт от ЕКАПФ с инд. № ДТ 043141 и годишни отчети от същия за периода 2000 г. - 2005 г.

Органите по приходите, а впоследствие и съдът, не са извършили необходимия анализ на горепосочените доказателства. Съдът не е отчел факта, че тези доказателства са обсъдени от вещото лице още в първоначално изготвеното от него заключение, както и обстоятелството, че същите не са оспорени от пълномощника на приходната администрация при приобщаването им към доказателствения материал по делото. В този контекст позоваването на факта, че същите не следва да бъдат кредитирани като незаверени, освен че е несъстоятелно ( доказателствата са заверени и това е видно от отбелязването върху тях) е и необосновано, тъй като по този начин съдът е изключил от относимия писмен доказателствен материал релеванти за спора доказателства, от съществено значение за правилния изход на спора.

Неправилно е и позоваването от страна на съда на първото допълнително заключение на съдебно- счетоводната експертиза, според което не били констатирани средства в брой или по банкови сметки при "Трампс" ООД. Основателно касаторът поддържа, че при изготвянето на това заключение вещото лице е извършило проверка само на материалите по делото, въпреки че задачата му е била да извърши проверка и там, където е необходимо, а именно в счетоводството на "Мати" ООД и "Трампс" ООД. Това всъщност е станало причина вещото лице да изготви второто допълнително заключение, но последният факт е игнориран от решаващия съд, което е довело и до формирането на необосновани правни изводи.

При обсъждане на трите експертни заключения и при формиране на изводите си за доказателствената стойност на всяко едно от тях, съдът е игнорирал и следното: Още с назначаването на първоначалната експертиза по делото вещото лице е имало за задача да посочи дали дружествата са разполагало със средства да отпуснат и съответно върнат заемал В първото заключение експертът е описал като налични по делото хронология на сметка 501 каса на "Мати" ООД за 2011 г. и 2012 г. и на "Трампс" ООД за 2005 г. и 2012 г., но не дава отговор на визирания по- горе въпрос. Това е мотивирало процесуалния представител на жалбоподателя в с. з. на 19.12.13 г. да направи изричното си изявление, че вещото лице не е отговорило в пълнота на поставените въпроси и това налага предоставяне на нова възможност за това. Видно от второто допълнително заключение на съдебно- счетоводната експертиза (депозирано на 24.01.14 г.), вещото лице не е обсъдило горепосочените документи, въпреки че те са били налични по делото (представени още в хода на ревизията), но е посочило, че няма данни за това дали дружествата са разполагали с парични средства. Затова е последвало депозирането на второто допълнително заключение с дата 30.01.14 г. - по инициатива на самото вещо лице. В него ясно и недвусмислено последното е посочило, че разписката по договор за паричен заем от 08.02.2005 г. между "Трампс" ООД- заемодател, и Ангел Иванов Кисов- заемател, относно получена сума от заемателя в размер на 40 000 лв., е отразена в Хронология на сметка 501 "Каса" за 2005 г. на "Трампс" ООД. Отчело е наред с това, че наличните парични средства- видно от Хронология на сметка 501 "Каса" за 2005 г. на "Трампс" ООД на 08.02.2005 г. са 108 534.13 лв., което според настоящия състав налага и извода за достатъчно налични парични средства за отпускане на спорния заем.

В обстойни мотиви касационната жалба се възразява срещу единия от решаващите изводи на административния съд, с твърдения за неговата необосноваост, като така поддържаното възражение се споделя от настоящата инстанция. Във второто допълнително заключение вещото лице е посочило, че платеният заем на Ангел Иванов Кисов от 08.02.2005 г. е отразен от "Мати" ЕООД в увеличение на наличните средства в Хронология на сметка 501 "Каса" за 2005 г. на "Мати" ЕООД. Тази констатация на експерта не кореспондира с доказателствата по делото. На първо място няма данни вещото лице да е извършвало проверка на Хронология 501 "Каса" за 2005 г. на "Мати" ЕООД. В тази връзка следва да се посочи, че на стр. 1 от второто допълнително заключение е отбелязано, че са използвани

• Хронология на сметка 501 Каса за 2005 г. на "Трампс" ООД;

• Хронология на сметка 501 Каса за 2011 г. на "Трампс" ООД;

• Хронология на сметка 501 Каса за 2012 г. на "Мати" ЕООД;

• Хронология на сметка 501 Каса за 2012 г. на "Мати" ЕООД.

Наред с това основателно касаторът поддържа, че нито в ревизионния акт, нито в другите заключения на ССчЕ има констатации за такова осчетоводяване при "Мати" ЕООД за 2005 г. И най- сетне- с касационната жалба е представена заверена хронология на "Мати" ЕООД за 2005 г., от която е видно, че липсва подобен запис в счетоводството на дружеството.

Необоснован е изводът на административния съд, че дружеството- заемодател, въпреки наличието на средства съгласно счетоводните записвания, реално не е разполагало със средства по каса, тъй като от оборотите по останалите материални сметки не може да се установи произхода на същите. Настоящият състав на касационната инстанция не споделя извода на първостепенния съд, че счетоводната отчетност на "Трампс" ООД не дава вярна представа за реалните резултати от дейността на фирмата. Основателно е твърдението на касатора, че още в хода на ревизионното производство дружеството е представило всички изисквани документи, от съдържанието на които е видно, че е осъществявало дейността си в съответствие с принципите на счетоводното и данъчното законодателство. вещото лице още в първото си заключение е констатирало, че счетоводството на "Трампс" ООД е водено редовно и този извод не е оспорен от представителя на приходната администрация. Сключеният заем и връщането му са намерили отражение в счетоводствата на дружествата и подадените годишни декларации и финансови отчети, а върху лихвите, дължими по договора, е заплатен годишен данък. Не без значение е и фактът, че понастоящем отношенията по договора за паричен заем между Ангел Кисов и "Трампс" ООД са уредени, като е погасена както заемната сума, така и договорената лихва.

Въз основа на всичко гореизложено, настоящата инстанция счета, че изводите на органите по приходите, споделени от първостепенния съд, досежно отпуснатия на Ангел Кисов заем от "Трампс" ООД в размер на 40 000 лв. са необосновани и незаконосъобразни и посочената сума следва да бъде включена в паричния поток на лицето за 2005 г.

В останалата част изводите на съда са законосъобразни, а постановеното решение- правилно.

Настоящата съдебна инстанция намира за неоснователни оплакванията в касационната жалба, наведени срещу изводите на първоинстанционния съд относно получена сума по договор за дарение от дядото на жалбоподателя. В случая няма спор относно правната уредба на договора за дарение, а относно това разполагал ли е дарителят със сумата 5 000 лв., която да дарят на своя внук. Изводите на административния съд в тази насока са логически обосновани. Правилно е констатирано противоречието между посочената в договора дарена сума и тази, посочена от Йозо Куртев в свидетелските му показания, в които лицето е заявило, че е дарило 6 000 лв. Обоснован е изводът на съда, че не са ангажирани одказателства за спестяването на сума в размер на 5 000 лв. от страна на Куртев: В хода на ревизията при извършената насрещна проверка са събрани доказателства за доходи на Куртев единствено от пенсия в размер на 250 лв. месечно. напълно недоказани са останали твърденията на лицето за търговски отношения с месокомбинат "Родопа", респективно за получавани суми в резултат на тези отношения, за техния евентуален размер, за времето на получаването им и т. н. Правилни се явяват обобщаващите изводи на органите на приходите, възприети от първостепенния съд, че Йозо Куртев не е разполагал с 5 000 лв., които да дари на своя внук.

При тези данни следва да се приеме, че превишението на извършените разходи над получените доходи като доходи от други източници на Ангел Кисов за 2005 г. възлиза на 3487.28 лв. и дължимият данък е в размер на 371.20 лв., лихвите за забава върху тази сума възлизат на 269.89 лв. Предвид това следва да бъде прието, че РА се явява незаконосъобразен в частта му за установените задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. за разликата от сумата 371.20 лв. до сумата 9014.62 лв. главница и за лихвата за забава от 269.89 лв. до 6802.26 лв. Това определя постановеното решение на административния съд за неправилно в отхвърлителната му част за посочените суми, в която част следва да бъде отменено и при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионният акт бъде отменен в посочената част.

В реда на гореизложеното следва да бъде прието, че в останалата му отхвърлителна част решението на Административен съд - Пловдив не страда от пороците, твърдяни в касационните жалби и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

С оглед обстоятелството, че част от съдебното решение следва да бъде оставена в сила, съразмерно с нея следва да бъде потвърдено решението и в частта относно присъденото юрисконсултско възнаграждение в размер на 300 лв., а в останалата част за размера на сумата 466.32 лв. решението следва да бъде отменено. При този изход на процеса, върху уважената част от жалбата, Ангел Кисов има право на разноски в размер на 394.23 лв. за първата инстанция. В настоящото производство претенция за разноски не е заявена.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,