Решение № 5035 от 20.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 615/2021 г.

Решение № 5035 от 20.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 615/2021 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "К." ЕООД – гр. София чрез процесуалния си представител адв. Д. Б. срещу решение № 5212/08.10.2020 г., постановено по адм. дело № 9594/2019 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № Р-22221318002893-091-001/22.01.2019 г., поправен с РА № П-22221319016546--003-001/23.01.2019 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърдени с решение № 823/13.05.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП за установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 59 550, 81 лв. и лихва – 10 951, 61 лв., както и за начислен ДДС в размер на 14 762, 89 лв. и лихви – 3 227, 31 лв. за данъчни периоди 01.01.2016 г. - 31.12.2016 г.; 01.01.217 г. - 31.08.2017 г.; 01.10.2017 г. – 31.10.2017 г. и 01.11.2017 г. – 30.11.2017 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател излага оплакване, че съдът не е осъществил самостоятелна преценка на събраните доказателства и въз основа на тях да направи съответните фактически изводи. Твърди в тази връзка, че в решението дословно са възпроизведени изложените фактически изводи в решението на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София. Освен това оплаква се и, че макар да е проведено оспорване истинността на процесните фактури по реда на чл. 193 ГПК, не е взето предвид при постановяване на крайния акт. Не е обсъдена и съдебно-счетоводната експертиза, тъй като неправилно съдът бил приел, че тя е извършена близо една година след извършване на ревизията и без да я обсъди и без всякакви аргументи, е отхвърлил приетото и неоспорено заключение на вещото лице. Според касатора и правните изводи на съда са неправилни и необосновани предвид неизвършването на самостоятелна преценка на събраните доказателства и релевантно установените факти, като в тази връзка в касационната жалба се излагат доводи за процесните доставки за всеки един доставчик поотделно, както и са описани действията на ревизиращите органи, както и че същите не са ангажирали доказателства по повод твърденията им за извършени справки в информационната система на НАП. Касаторът се оплаква, че със същите аргументи е извършено и облагането по ЗКПО. Изразява несъгласие с провеждане на ревизията по особения ред с твърдение, че не са доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК. Подробни съображения са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните части и отмяна на ревизионния акт в същите части. Претендира се и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Д. Б., който е представил и списък за разноските, направени по делото. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП в депозирани по делото писмени бележки от юриск. В. З., я оспорва с искане обжалваното решение да се остави в сила, както и иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 562, 56 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а съдебното решение като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Ревизията е извършена по особения ред при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК и първоинстанционният съд е приел, че същите са налице. В частта по ЗДДС за да отхвърли жалбата за посочените по-горе периоди, първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно приходните органи са доначислили ДДС за неотчетени фактури за покупки на цигари от "Т. Т. С." ООД и "Е. Л. и Д." ЕООД. За да направи този извод съдът се е позовал на събраните в хода на ревизията от приходните органи фактури от посочените доставчици, фискални бонове към тях и подробни разпечатки от GPS навигационната система за движението и престоя на МПС, с които са транспортирани стоките до съответните обекти. Съдът е установил, че не са ангажирани приемателно-предавателни протоколи за процесните доставки, но е отразил в решението си, че при този вид доставки освен фактури и фискални касови бележки, други документи не се съставят и издават от доставчиците. В подкрепа на твърдението за реално извършени доставки според съда са дадените писмени обяснения от доставчиците, в които подробно е разяснен механизмът, по който са осъществявани процесните доставки. В подкрепа на тези си мотиви съдът е посочил, че ревизиращият екип е извършил проверка в счетоводството на ревизираното дружество и е установено, че процесните доставки не са заприходени към датите на придобиването им и не са налични към края на отчетните периоди, както и че стоките не са завеждани по аналитичен вид, мярка, количество, единична цена и стойност. Относно сметка 304 съдът от установеното в хода на ревизията е посочил, че тя е водена само синтетично със стойности, без номенклатура и количество, като в края на всеки отчетен период, стоките са изписвани на база инвентаризационни описи, изготвяни на складова програма. Според съда по делото е доказано, че видът на стоките по осчетоводените доставки, е идентичен с този по неосчетоводените фактури и не е установена разлика в начина на документиране на осчетоводените и неосчетоводените фактури. Този факт съда е приел, че е в подкрепа на извода, че при процесните доставки не са съставяни други писмени документи, което било и допълнителен аргумент, че жалбоподателят е действителният получател на стоките по неосчетоводените фактури. Направен е извод в решението, че правилно ревизиращите органи са начислили ДДС на основание чл. 86, ал. 2 ЗДДС предвид, че данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена. Съдът е възприел констатациите на ревизионния акт, че след като се касае за бързо оборотни стоки, то те са реализирани към края на данъчния период, през който същите са доставени на ревизираното лице и ДДС е определен на основание чл. 122 ДОПК във връзка с чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 ЗДДС. Предвид, че ревизията е извършена по особения ред съдът е приел, че констатациите на ревизионния акт се считат за верни до доказване на противното, както и, че посочените основания са подкрепени със събраните доказателства. За реалността на доставките съдът се е позовал на разпечатките от GPS навигационната система за движението и престоя на МПС, с които стоките били транспортирани до обектите на жалбоподателя. При така установеното съдът е подкрепил констатациите на приходните органи, че след като е установено, че стоките са получени от жалбоподателя, но той не ги е отчел, той не е отчел и последващите продажби, извършени от него. Въз основа на тези мотиви съдът е заключил, че е доказано извършването на процесните доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС от "Т. Т. С." ООД, осъществени през периодите от 21.06.2012 г. до 22.12.2017 г. с МПС, "Рено Мастер" с рег. [рег. номер на МПС] и с шофьор К. И. и по доставки от "Е. Л. и Д." ЕООД за периодите 03.01.2017 г. – 25.08.2017 г. с МПС "Ивеко" с рег. [рег. номер на МПС] и с шофьори К. П., П. Н. и Р. С., както и с МПС, "Ивеко" с рег. [рег. номер на МПС] с шофьори П. Н., К. М. и Р. С.. Относно търговската надценка съдът е изложил мотиви, че тя правилно е изследвана и анализирана от приходните органи и съобразена с надценката, с която ревизиращото дружество е работило – 5%. В частта по ЗКПО съдът е приел, че облагането е във връзка с неотчетените приходи по фактурите от "Т. Т. С." ООД и "Е. Л. и Д." ЕООД за 2016 г. Обжалваното решение е неправилно. Съдът подробно е описал фактическата обстановка по делото, но е направил противоречиви правни изводи, както и е неправилна преценката му на събраните по делото доказателства. В хода на ревизионното производство е установен механизма на доставките на цигари, като при тях не са съставяни приемателно-предавателни протоколи. Установено е от приходните органи, че заявките за стоките са извършвани по телефона, като доставките са осъществявани от представител на дружеството-доставчик, а са се приемали или от управителя или от друг служител на дружеството-получател. С оглед на този механизъм е установено, че представителят на доставчика предава само фактура, която се подписва за получателя и никакви други документи, като приемателно-протоколи, стокови разписки др., не са се съставяли. Доставките са се извършвали от мобилни екипи на доставчиците. Този механизъм на доставки е характер за т. нар. разносна търговия на хранителни стоки, цигари и др. пакетирани стоки, а в процесния случай безспорно е установено от ревизиращите органи, че дейността на касационния жалбоподател е търговия, осъществявана в павилиони – 4 бр. в [ж. к. ] в гр. София, с които е осъществявана търговия на дребно с тютюневи и захарни изделия. При този вид търговия, както вече се посочи по-горе транспортирането на стоките става с МПС на доставчиците и предаването им се извършва в обекта на получателя с подписването на фактура, а и заплащането се извършва в брой към момента на доставката. Въпреки така установения механизъм на спорните доставки и неподписаните фактури, събрани в хода на ревизионното производство приходните органи, а впоследствие и първоинстанционния съд са направили незаконосъобразни изводи за реално осъществени доставки, които ревизираното дружество е получило, не ги е отразило в счетоводството и впоследствие ги е продало, от което не са отчетени приходи, респ. на е начислен ДДС. Потвърждаването от доставчиците при извършените от приходните органи насрещни проверки, че са доставили процесните стоки на касатора, не е достатъчно за да се установи, че е прехвърлено правото на разпореждане на стоките по смисъла на чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС, поради което недоказано е възникване на данъчно събитие. Затова и неправилно съдът е възприел констатациите в ревизионния акт за реално извършени, но неосчетоводени от касационния жалбоподател доставки от посочените доставчици, които впоследствие той е продал и не е начислил ДДС на основание чл. 86, ал. 2 ЗДДС. Позоваването от ответника по касация на законовата оборима презумпция за верност на констатациите на ревизионния акт при ревизия по чл. 122, ал. 1 във връзка с чл. 124, ал. 2 ДОПК, е неоснователно. Само обоснованите констатации на ревизионен акт, издаден в производство по чл. 122 и сл. от ДОПК могат да се ползват с презумпция за верност, но не и необоснованите. При неустановяване на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, то незаконосъобразно приходните органи и съдът са приели, че в тежест на ревизираното дружество е било да опровергае констатациите на ревизионния акт. Установено е по делото, че в хода на съдебното производство е открито производство по оспорване от дружеството-жалбоподател по реда на чл. 193 ГПК на процесните фактури, събрани в ревизионното производство. Предвид, че доказателствената тежест пада върху приходната администрация с оглед разпореждането на чл. 193, ал. 3 ГПК, е поискано назначаването на съдебно-графическа експертиза, а впоследствие тя е отказана. Оспорените фактури, издадени от "Т. Т. С." ООД и "Е. Л. и Д." ЕООД не са подписани и съдът неправилно не ги е изключил от доказателствата по делото предвид регламентацията в чл. чл. 194, ал. 2, изр. 2 ГПК. Въпреки това в обжалваното решение тези фактури не са ценени като доказателства, установяващи реалността на доставките. Неправилно първостепенният съд е приел, че реалността на процесните доставки се доказвала от разпечатките от GPS навигационната система за движението и престоя на МПС на доставчиците. Посоченото в тези разпечатки, че съответните МПС на доставчиците са били на адресите на търговските обекти на касатора, категорично не доказват разпореждане от страна на тези доставчици с предмета на доставките, т. е. е не се доказва фактическото предаване на стоките от доставчиците на получателя, за да се приеме, че тези доставки са реално осъществени. Фискалните касови бележки при липсата на предаване на стоките също не могат да установят предаването на стоките, а оттам и не е доказано, че е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 във връзка с чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Наистина в решение по дело С-576/15 г. на СЕС изрично се посочва, че принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че допуска национална правна уредба като тази на чл. 122 и сл. ДОПК, по силата на която, когато в склада на данъчнозадълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на данъчнозадълженото лице, данъчната администрация може да презюмира, че данъчнозадълженото лице впоследствие е продало посочените стоки на трети лица, и да определи данъчната основа за продажбите на посочените стоки на базата на фактите, които са известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в Директива 2006/112 (ЕО). В процесния случай, както вече беше посочено в мотивите на настоящето решение в тежест на приходните органи е да установят наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, т. е. че стоките са доставени на ревизираното дружество, но то не ги е отчело в счетоводството си, а впоследствие ги е продало и не е отчело приходи, съотв. не е начислило ДДС. Следователно при недоказването на предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК, респ. констатациите на приходните органи са необосновани, поради което не може да се задължава ревизираното лице да опровергава констатациите по реда на чл. 124, ал. 2 ДОПК. В тази връзка е и решение по адм. дело № 6274/2018 г. на ВАС, в което са цитирани редица решения по сходни казуси по адм. дела № 1332/2018 г., № 11429/2017 г., № 10060/2016 г., № 10813/2016 г., № 8024/2015 г., № 9019/2015 г. на ВАС. Плащането по фактурите не е законова предпоставка за реалност, а само индиция за такава, ако са налице достатъчно писмени доказателства за предаване на стоките от доставчиците на съответния получател, поради което са без значение събраните по делото фискални касови бележки. Включването на фактурите в съответните счетоводни сметки при доставчиците също не води до други изводи в полза на разбирането на приходните органи и на решаващия съд, че доставките са реално извършени. Затова и изводите на съда, че стоките са получени от жалбоподателя и с тях впоследствие той се е разпоредил, не отговарят на доказателствения материал, събран по делото и съдът е направил погрешни изводи, обсъждайки доказателства, които не установяват реалност на спорните доставки. Предвид изложеното в частта по ЗДДС обжалваното решение е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което ревизионният акт за начисления ДДС на основание чл. 86, ал. 2 ЗДДС следва да бъде отменен като незаконосъобразен. По отношение на корпоративния данък за 2016 г. в размер на 59 550, 18 лв. и лихви – 10 951, 61 лв. неправилно съдът е възприел установеното от приходните органи по време на ревизията, че е вследствие на неотчетените доставки, респ. продажбите на процесните стоки с оглед изложените по-горе мотиви в частта по ЗДДС, се дължи и пряк данък за 2016 г. и 2017 г. (за 2017 г. ревизионният акт не е обжалван от "К." ЕООД и не е предмет на делото). В тази част обжалваното решение също е неправилно и подлежи на отмяна, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което ревизионният акт и в посочената част бъде отменен като незаконосъобразен. На отмяна подлежи и решението в частта за разноските. С оглед изхода на делото и направеното искане от адв. Д. Б., на "К." ЕООД следва да се присъдят направените по делото разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 1 551, 44 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение