Решение № 7111 от 14.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12167/2015 г.

Решение № 7111 от 14.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12167/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП"- В. и от Х. А. Ц. от гр. Р., чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 1751 от 29.07.2015 г., постановено по адм. д. № 3522/2013 г. по описа на Административен съд - В.. В качеството си на касатор Директорът на Дирекция "ОДОП" - В. обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отменен РА № 181300267/31.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 479/4.09.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП. Поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че необосновано първоинстанционният съд е кредитирал заключението на вещото лице досежно началното салдо към 1.01.2007 г., без да съобрази, че касовата наличност на търговското предприятие на ревизираното лице, в качеството му на едноличен търговец, е ирелевантна спрямо паричния поток на Х. Ц.. Намира, че преценката за размера на недостига на разходваните над получените парични средства следва да се определя не на годишна база, а към всеки конкретен момент в рамките на данъчния период. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и в о. с. з., като претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на жалбата, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Х. А. Ц. обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата й срещу РА № 181300267/31.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В.. Поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон. Намира, че към възприетото от съда начално салдо към 1.01.2007 г. следва да се прибави сумата от 16 000 лв., получена по договор за кредит и парични дарения от сватба. Намира, че събраните гласни доказателства установяват предоставянето в заем на сумата от 78 000евро от Ц. Ц., която следва да бъде включена в приходната част на баланса за 2008 г. В тези насоки излага конкретни аргументи в жалбата и претендира отмяна на решението в обжалваната му част, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник всяка от страните не изразява становище по основателността на съответната касационна жалба. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. и неоснователност на другата. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - В. е законосъобразността и обосноваността на РА № 181300267/31.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 479/4.09.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, с който на Х. А. Ц. са определени допълнителни задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 3 646, 90 лв., за 2008 г. - 8870.48 лв. и за 2009 г. - 659.72 лв., ведно със съответните лихви за забава. За да достигне до извод за частична основателност на релевираната жалба първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизионното производството е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради констатация за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 АПК. След съобразяване на събраните доказателства за получените и разходвани средства от ревизираното лице през изследваните данъчни периоди са съставени парични потоци, въз основа на които е прието, че размерите на крайните отрицателни салда възлизат на 16 460.89 лв. за 2007 г., 138 238.27 лв. за 2008 г. и 13 194.39 лв. - за 2009 г. При отчитане на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК органите по приходите са формирали данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК, възлизащи за 2007 г. в размер на 17 827.10 лв., за 2008 г. - 90085.04 лв. и за 2009 г. - 9859.20 лв., обуславящи определения размер на данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ. След редуциране на внесения данък по чл. 48 ЗДДФЛ ревизиращите са определили установените с РА суми като дължими, ведно със съответните лихви за забава. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, по която вещото лице е определило данъчните основи и дължимия данък в няколко варианта. От тях първоинстанционният съд е кредитирал вариант четвърти, при който началното салдо за 2007 г. е в размер на 20 764. 67 лв. съобразно касовата книга на предприятието на съпруга на ревизираното лице, действащ в качеството му на ЕТ "П. Ц. - С. 98". Решаващият състав е посочил, че в приходната част на паричния поток за 2007 г. не следва да се включват сумите от 6000 лв. по договор за кредит и 10 000 лв. парични дарения от сватба, тъй като не е установено тяхното получаване. В тази връзка съдът не е дал вяра на показанията на свекъра на ревизираното лице предвид неговата заинтересованост. Посочил е, че липсват доказателства, че сумата по усвоения през 2006 г. кредит в размер на 15 000 лв. е била разполагаема към 1.01.2007 г. предвид обстоятелството, че размерът на трудовото възнаграждение на ревизираното лице възлиза на 150 лв. Отчел е също, че неправилно в разходната част на баланса за 2007 г. е включена сумата от 1000 лв., за която е прието, че е предоставена от ревизираното лице в заем на В. Т.. Предвид констатираното от експерта положително крайно салдо за 2007 г. съдът е приел, че в данъчната основа следва да се включат само доходите на лицето с неустановен произход, получени по банковата му сметка, възлизащи на сумата от 6 896 лв. Така при данъчна основа в размер на 9056 лв., той е определил, че размерът на дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ възлиза на 1489.60 лв. при следваща се лихва за забава от 866.80 лв. За 2008 г. съдът е приел, че обосновано органите по приходите на са включили в приходната част на паричния поток сумата от 78 000 евро, получена според твърденията на ревизираното лице от нейния съпруг по договор за заем с Ц. Ц.. Този извод е мотивиран от липсата на доказателства за съхранението на сумата през периода 2004 - 2008 г. и за нейната разполагаемост при заемодателя към момента на сключването на договора за заем. Съдът е счел, че от разходната част на баланса следва да бъдат изключени сумите от 511 и 255 лв., предоставени на В. В. поради липсата на доказателства за плащането им. При тези редукции той е определил, че недостигът на разходваните над получените средства на годишна база за 2008 г. възлиза на 58 943.38 лв. /S от 117886.75 лв./, въз основа на което след приспадане на внесения данък дължимият данък за довнасяне е в размер на 7 852.91 лв. Въз основа на изводите на вещото лице по вариант четвърти от ССчЕ за 2009 г. решаващият състав е приел, че размерът на недостига на приходите спрямо разходите на ревизираното лице възлиза на 5 147.94 лв. При данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК в размер на 9 289.90 лв. и след приспадане на внесения данък съдът е счел, че дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ възлиза на 514.79 лв. До тези размери той е преценил, че РА е законосъобразен и съответно е отменил същия в останалата му част. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради противоречие с материалния закон. По жалбата на Х. А. Ц.: Несподелима е тезата на касатора за установеност на разполагаемостта със сумата от 16 000 лв. към 1.01.2007 г. Както правилно е посочил и първоинстанционният съд, при липсата на доказателства, че тази сума е била налична към визираната дата, наред с констатирания размер на получаваното от ревизираното лице трудово възнаграждение в размер на 150 лв. не би могло да се приеме, че началното салдо следва да се увеличи до претендирания размер. В съответствие с разпоредбата на чл. 172 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК решаващият състав не е кредитирал показанията на разпитания свидетел - баща на съпруга й, като е взел предвид възможната негова заинтересованост и обстоятелството, че те не се подкрепят от други данни по делото. Изводът за неустановеност на разполагаемостта с посочената сума към 1.01.2007 г. е съобразен и с Решението по адм. дело № 7317/2014 г. по описа на Върховния административен съд, с което е оставено в сила Решението на АС- В. по адм. дело № 3523/2013 г. Негов предмет е законосъобразността на РА, издаден на съпруга на Х. Ц., по отношение на който също в началното салдо за 2007 г. не е включена сумата от 16 000 лв. при идентични твърдения за получаването й от семейството. Отново в корелация с горепосочения влязъл в сила съдебен акт е и заключението на съда, че съвкупният анализ на ангажираните относими доказателства не мотивира извод, че е установена разполагаемостта на Ц. Ц. със сумата от 78 000 евро. Решаващият състав е съобразил противоречията в показанията на разпитаните свидетели, както и тяхната заинтересованост, което наред с липсата на декларация по чл. 50, ал. 1, т. 5, б. " б" ЗДДФЛ и подадена за 2008 г. ГДД от Ц. е основание да се приеме, че твърдяният заем не е получен от съпруга й и сочената сума не следва да се включва в приходната част на паричния поток за 2008 г. Достигайки до този извод и отхвърляйки жалбата срещу РА над посочените размери на установените задължения първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП": Неоснователни са доводите на касатора, че при определяне на размера на недостига на разходваните над получените от ревизираното лице парични средства е релевантно всяко моментно превишение на разходите над приходите в рамките на данъчния период. В своята практика ВАС многократно е подчертавал, че граматическото, логическото и систематичното тълкуване на чл. 122, ал. 4 ДОПК сочи, че хипотезисът й предвижда изискуемото се несъответствие да е за "съответния период", за който са установени обстоятелствата. Тъй като данъчната основа по чл. 122, ал. 4 от ДОПК се формира по критериите, регламентирани в чл. 122, ал. 2 ДОПК, целящи определената по особения ред данъчна основа да е максимално близка до действителната такава, то при нейното установяване определящ е видът на облагането. При подоходното облагане облагаема е общата годишна данъчната основа, базирана на годишния облагаем доход - арг. от чл. 15, чл. 17 и чл. 48 ЗДДФЛ. Визираните материалноправни норми не предвиждат месечна облагаема основа, а само годишна такава, поради което обосновано първоинстанционният съд е приел, че определящо е превишението на разходите над приходите за целия данъчен период, предвиден в приложимия материален закон. Съобразена с разпоредбите на чл. 19, чл. 25, ал. 3 от Семейния кодекс от 1985 г., отм., действащ към 2007 г., чл. 26, чл. 27 и чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в съответно приложимата редакция, както и с чл. 15, 16 и чл. 60 от ТЗ е тезата в жалбата, че първоинстанционният съд необосновано е приел, че като начално салдо на съставения паричен поток за 2007 г. следва да се отчете сумата от 20 764.67 лв., възприета като установена касова наличност на предприятието на съпруга на Х. Ц., действащ като едноличен търговец. Неподкрепен от съдържанието на визираното от решаващия състав Приложение № 1 към РА е изводът, че в ревизионното производство паричният поток на Х. Ц. е съставен при отчитане на доходите и разходите от стопанска дейност на съпруга й, в качеството му на едноличен търговец. Отчетени са приходите и разходите на съпруга й, които не са от търговска дейност и не са включени в имуществото на предприятието му, като формираното общо салдо е разделено на S съобразно презумпцията за съвместен принос, съдържаща се в чл. 19, ал. 3 СК (отм.). Тази презумпция обаче не обхваща доходите от търговска дейност, а вещите, правата върху вещи и влоговете, придобити по време на брака в резултат на осъществяване на тази дейност, не са съпружеска имуществена общност, когато са включени в търговското предприятие. В мотивите към Тълкувателно решение № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС изрично е уточнено, че "придобиването в резултат на търговска дейност, осъществявана от едноличния търговец, изключва по своето естество приноса на другия съпруг-нетърговец. Това е така, защото последният, дори когато работи за едноличния търговец, прави това по трудов или граждански договор и не носи стопански риск, който носи едноличният търговец. На съпруга - нетърговец се заплаща съответно трудово възнаграждение или такова за извършване на определена работа и съответно съпругът-нетърговец подлежи на задължително обществено осигуряване. Освен това за доходите си от търговска дейност едноличният търговец е данъчнооблагателен субект по Закона за облагане доходите на физическите лица (отм.). Съпругът-нетърговец не подлежи на данъчно облагане за тези доходи. Също така според Закона за счетоводството съпругът-нетърговец няма дял в резултата и разпределението на реализираните от предприятието на едноличния търговец печалби и загуби. Съпругът - нетърговец не отговаря солидарно за задълженията, които едноличният търговец е поел във връзка с търговската си дейност, а придобитото от едноличния търговец в резултат на реинвестиране на печалбата не е съпружеска имуществена общност". Именно поради неприложимостта на режима на съпружеската имуществена общност към придобитото от другия съпруг в резултат на упражнявана търговска дейност размерът на касовата наличност на предприятието му не би могъл да бъде включен в началното салдо на съпругата му към 1.01.2007 г. Редуцирайки същия и възприемайки констатациите на експерта по ССчЕ относно размера на получените приходи и направените разходи през 2007 г., настоящият състав приема, че недостигът на годишна база възлиза на сумата от 2055.18 лв. /S част от 4110.35 лв./. Наред с доходите с недоказан произход и доходите от трудови правоотношения, общата годишна данъчна основа възлиза на 11 201.84 лв., върху която дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ е в размер на 2004.44 лв., ведно със следващите се лихви за забава. За 2008 г. началното салдо е нулево, като при недостиг на разходваните над получените средства от 67 270.53 лв., коригираният размер на общата данъчна основа обуславя извод за дължимост на данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 8 685.62 лв., ведно със следващите се лихви за забава. В касационната жалба не се съдържат никакви доводи за релевираната неправилност на съдебното решение в частта относно установените задължения за 2009 г. При осъществената служебна проверка на приложението на материалния закон настоящият състав намира, че в тази му част обжалваният съдебен акт е правилен, поради което следва да се остави в сила. По отношение на данъчни периоди 2007 и 2008 г. решението следва да се отмени в частите, с които е отменен РА за сумите над 1489.60 лв. до 2004.44 лв. за 2007 г. и над 7852.91 лв. до 8685.62 лв., ведно със съответните лихви за забава. При този изход на спора и направеното искане, в полза на Дирекция "ОДОП"- В. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, възлизащо на сумата от 1204,10 лв., включваща и дължимата част от юрисконсултското възнаграждение за първоинстанционното производство съобразно материалния интерес по потвърдената част от РА след насрещна компенсация с дължими разноски на насрещната страна в размер на 175.72 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение