Решение № 4970 от 10.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") гр. Варна при ЦУ на НАП против Решение 257 от 06.07.2022 г., постановено по адм. д. 464/2021 г. по описа на Административен съд- гр. Добрич, с което е отменен Ревизионен акт Р-03000820006503-091-001/21.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в неотменената му част, потвърдена с Решение 151/07.09.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна, ЦУ на НАП, с която са установени допълнителни задължения по ЗДДС на "Пътно строителство" АД за м.11.2019 г., м.12.2019 г. и м.03.2020 г. в общ размер на 21 025, 04 лв., от които главница в размер на 12 690, 98 лв. и лихви за просрочие в размер на 8 334, 06 лева. Касаторът оспорва първоинстанционното съдебно решение като неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Релевира доводи за неправилност на изводите на съда, по отношение на допълнително определените лихви за начислен след регламетирания срок ДДС, като се твърди, че с оглед императивния характер на нормата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие е датата на реалното извършване на уговорените СМР. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от Строй Груп БГ-81ЕООД, се твърди наличието на факти, дискредитиращи тезата на съда за реалност на доставките. Искането от съда е за отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на жалбата против ревизионния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответната страна - Пътно строителство" АД, гр. Добрич, чрез процесуалния си представител адвокат Каменова, оспорва касационната жалба като неоснователна в представен писмен отговор и моли съда да остави в сила оспореното решение като правилно. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Добрич е бил Ревизионен акт Р-03000820006503-091-001/21.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в неотменената му част, потвърдена с Решение 151/07.09.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна, ЦУ на НАП, с която са установени на "Пътно строителство" АД, [ЕИК], задължения по ЗДДС, общо в размер на в общ размер на 21 025, 04 лв., от които главница в размер на 12 690, 98 лв. и лихви за просрочие в размер на 8 334, 06 лева, вследствие отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от Строй Груп БГ-81ЕООД и в резултата на допълнително начислени лихви за начислен след регламентирания срок ДДС по извършени доставки от "Пътно строителство" АД , за ревизираните данъчни периоди - м.11.2019 г., м.12.2019 г. и м.03.2020 г. За да постанови решението си административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановения срок и в предвидената писмена форма. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е приел следното: По отношение на допълнително установените с РА лихви за начислен след регламентирания срок ДДС по извършени доставки от ревизираното дружество "Пътно строителство" АД съдът е приел, че РА в тази част противоречи на материалния закон, с нормата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, което е следствие на допуснатите съществени процесуални нарушения при провеждане на ревизията. Съдът е приел, че поради липсата на анализ на договорите сключени между "Пътно строителство" АД и община Генерал Тошево, община Шабла, община Тервел и община Добрич, в които е определен начина, по който ще се приемат възложените и извършени СМР, погрешно приходните органи са определили моментът на възникване на данъчното събитие. Решаващият състав позовавайки се на договореното между страните е приел, че данъчното събитие в случая е възникнало на датата на приемане на СМР чрез подписване на двустранните протоколи, а не на датата на които СМР са практически извършени. Съдът е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства, както и заключенията на ССЕ и СТЕ, в резултат на което е приел, че извършените доставки на услуги от Строй Груп БГ-81ЕООД, са реално осъществени. Първоинстанционният съд се е мотивирал, позовавайки се на представените договори, приемо-предавателни протокол, договори за последващи доставки и на заключението на ССЕ. Отчетено е обстоятелството, че фактурите са включени в дневниците за покупко- продажби и счетоводството на дружеството е водено редовно. Съдът се позовава и на заключението на СТЕ съобразно което е установено, че договорените между "Пътно строителство" АД и "Строй Груп БГ-81" ЕООД строителни работи са извършени. Прието е, че дружеството е имало назначени лица на трудово правоотношение, като изводите дали те са работили по въпросните строителни обект предмет на процесните доставки е приет за ирелевантен за правото на данъчен кредит. Съдът е счел съобразно доказателствата по делото, че се установява и последващото използване в икономическата дейност на ревизираното лице на предмета на доставките по фактурата. Въз основа на гореизложеното е прието, че незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури издадени от Строй Груп БГ-81ЕООД. Така мотивиран съдът е отменил оспореният РА като незаконосъобразен. Решението е неправилно. Неправилно е първоинстанционното решение по отношение на установените лихви за начислен ДДС от Пътно строителство АД след регламентирания срок по ЗДДС, за извършени доставки на СМР. Спорният и пред настоящата инстанция въпрос е кой е меродавния момент на възникване на данъчното събитие с оглед срочността на фактурите. Настоящата касационна инстанция не споделя извода на съда, че данъчното събитие в случая е възникнало на датата на приемане на СМР с подписването на двустранни протоколи между страните, а не датата, на които СМР са извършени. Нормата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС регламентира, че данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена. Ирелевантно за облагането е по късната дата на подписване на приемо-предавателните протоколи, след като по делото са налице безспорни доказателства /сертификати и протоколи/, от които се установява на коя дата СМР са действително изпълнени, от който момент е възникнало данъчното събитие и е започнал да тече 5 дневния срок за издаване на фактура и начисляване на ДДС. Данъчното събитие е настъпило на датите, записани в протоколите, които установяват, че услугите са завършени и от този момент съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС данъкът е станал изискуем за облагаемите доставки и за Пътно строителство АД е възникнало задължение да го начисли. Съгласно нормата на чл. 86, ал. 1 ЗДДС дружеството е следвало да издаде данъчен документ и да включи начисления в тях данък при определяне на резултата за съответния период, а съгласно ал. 2 на същата разпоредба данъкът е дължим от ревизираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчния документ. В случаите, какъвто е настоящия, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в регламентирания по ЗДДС срок, данъкът е дължим за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем. На основание чл. 175 ДОПК се дължи лихви за просрочие за по-късно начисления ДДС. В тази връзка следва да се посочи, че сроковете в данъчното законодателство са регламентирани с норми с императивен характер, с оглед отчетността и защитата на фикса. /В горния смисъл е и Решение 4799/05.05.2023 г. по адм.дело 2264/2023 г. между същите страни/. Предвид гореизложеното, необосновано първоинстанционния съд е отменил ревизионния акт в тази му част. Неправилно е първоинстанционното решение и по отношение на фактурите издадени от "Строй Груп БГ- 81" ЕООД. Спорът се свежда до това дали процесните фактури, издадени от "Строй Груп БГ- 81" ЕООД документират реално настъпили данъчни събития и възникнало ли е за ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит. Настоящият касационен състав счита, че изводите на съда за реалност на доставките по издадените от "Строй Груп БГ- 81" ЕООД фактури се основават на неправилна преценка на доказателствения материал по делото. Вярно е, че са налице съставени фактури, договор между страните, с който Пътно строителство" АД възлага на "Строй Груп БГ- 81" ЕООД извършването на дейности по монтаж на бетонови бордюри и направа на тротоари на обекти на главния изпълнител, представено е и Приложение 1 към договора с конкретизирани дейности и цени, протоколи за установяване на извършените СМР и доказателства за последващи облагаеми доставки. Действително от заключенията на приетите по делото ССЕ и СТЕ е установено, че договорените услуги са изпълнени на място, както и надлежното осчетоводяване на услугите, както и факта, че ревизираното дружеството е водило счетоводството си редовно. В този връзка следва да се посочи, че наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Независимо, че не е спорно, че всички СМР по процесните фактури са извършени, то това не води до безспорен извод, че те са извършени от посочените дружества. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж Решение на СЕС от 18 юли 2013г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486., т.37). Или установяването на всички посочени кумулативни предпоставки /формални и материално правни/ е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл.154 ал.1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС, като в конкретния случай от съвкупната преценка на доказателствата по делото се налага извод, че са съставени писмени доказателства, но от тях не може да се установи реалното извършване на фактурираните услуги от сочения за реално извършил доставките подизпълнител. На първо място, не са ангажирани безспорни доказателства удостоверяващи, че дружеството "Строй Груп БГ- 81" ЕООД е разполагало с достатъчно трудов потенциал за извършване на процесните СМР. Този извод се потвърждава от обясненията на лицата сочени за физически изпълнители на дейностите. Действително правилно административният съд е съобразил, че съобразно практиката на СЕС липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика не може да е основание за отказ на право от данъчен кредит на получателя по доставките, но в конкретния случай предмет на спорните фактури са СМР, за изпълнението на които се изисква работна ръка, техническа обезпеченост и влагане на материали. Още повече в ревизионното производство е установено, че дружеството доставчик не притежава и техническа обезпеченост и не притежава никакви активи, които биха послужили за изпълнение на твърдените СМР. В допълнение дружеството "Строй Груп БГ- 81" ЕООД не е декларирало извършването на стопанска дейност за 2019 г. и не са декларирани получени приходи и извършени разходи за периода. Настоящият касационен състав намира за неправилни и изводите на административния съд по отношение на наличието на съпоставимост между закупените от дружеството материали и на материалите вложени при изпълнението на Строй Груп БГ-81 ЕООД. От констативната част на заключението на вещото лице и съобразно доказателствата по делото е установено, че за извършването на дейностите по монтаж на бетонови бордюри и направа на тротоар на обект на главния изпълнител са ползвани материали на Пътно строителство АД. Относно произхода на монтираните павета и бордюри са представени фактури за покупки от Пресбетонел ЕООД, ведно със складови разписки за получени материали в склад на Пътно строителство АД. Основателни са възраженията на касатора за липса на доказателства, установяващи транспортирането на материали от обекта на Пътно строителство АД до обекта, на който се извършват процесните СМР, съответно и за предаването им между материално- отговорните лица. Такива доказателства не са представени от нито едно от двете дружества, което навежда на извод за недоказаност на необходимите материали за осъществяване на процесните СМР от дружеството доставчик и представянето им от Пътно строителство АД. В допълнение следва да се посочи , че съдът е игнорирал и факта, че в нарушение на ЗОП ответното дружество не е заявило, че по възложените му СМР ползва подизпълнител, както и че са налице изричните констатации, съдържащи се по делото от страна на възложителите по обществените поръчки, че не им е известно на обектите да са работили подизпълнители или други работници, изпълнявали конкретни видове работи. За да може едно дружество да спечели дадена обществена поръчка то следва да отговаря на посочените от възложителя критерии, в т.ч. да разполага с трудов и материален ресурс, за да извърши възложената поръчка. В случай, че дружеството посочи, че ще ползва подизпълнители, то те също трябва да отговарят на съответни критерии за подбор и да бъдат одобрени от възложителя. Именно поради това, съдът не може да пренебрегва твърденията на възложителите, че не им е известно на обектите да са работили подизпълнители. По така изложените съображения настоящата инстанция намира, че обжалваното съдебно решение е неправилно и като такова следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което жалбата на Пътно строителство" АД срещу Ревизионен акт Р-03000820006503-091-001/21.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в неотменената му част, потвърдена с Решение 151/07.09.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна, ЦУ на НАП, да бъде отхвърлена. При този изход на спора е основателна претенцията на касатора за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, като същите се определят в общ размер на 4 642 лв. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение