Решение № 11523 от 13.12.2022 г. на ВАС, I о.

Производство по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс/АПК/.

Образувано по касационна жалба на М. Кръстева, в качеството и на ЕТ Рилски М. Рафаилова, чрез адв. Г. Амуджиев, против Решение 1730 от 22.12.2021 г., постановено по адм. д. 1447/2021 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата и против Ревизионен акт /РА/ Р-03000320005420-091-001/19.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 75/10.06.2021 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" Варна при Централно управление на националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, в касационната жалба се оспорват изводите на съда по отношение увеличението на финансовия резултат с отчетени разходи за аренда и наем на основание чл.26, т.2 от ЗКПО, като се твърди, че договорите, сключени между ревизираното лице в качеството на ЕТ и съпруга му са действителни и разходите, направени за рента за ползване на недвижими имоти следва да се признаят за данъчни цели. Твърди, че тези имоти не са включени в предприятието на ЕТ, на основание чл.27, ал.1, т.2 от ЗДДФЛ, която създава само правна възможност на ЕТ дали да включи в предприятието си имущество, съставляващо СИО, но не и задължение. На второ място, се оспорват изводите на съда по отношение на приспадането на данъчна загуба от източник в страната за 2016г., 2017г. и 2018г. с доводи, че правото на приспадане на данъчна загуба за 2014г. не се погасява, въпреки че не е упражнено през 2015г. Счита, че обстоятелството, че загубата от 2014г. не е приспадната с декларация по чл.50 от ЗДДФЛ, не е пречка това приспадане да бъде извършено при ревизията по реда на чл.70, ал.1, чл.71 и чл.72 от ЗКПО до размера на положителния финансов резултат преди приспадането на данъчна загуба. Иска се да бъде отменено обжалваното решение и вместо него да се отмени РА, както и присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна, в писмено становище чрез гл. юрисконсулт Стефанова, оспорва касационната жалба като неоснователна. Претендира да се остави в сила решението на Административен съд Варна и да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 9788,05лв. В условията на евентуалност се прави възражение за прекомерност на претендираното от касатора адвокатско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира касационната жалба процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт и в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 от АПК, а по съществото й съобрази следното:

С оспореното решение, Административен съд - Варна е отхвърлил жалбата на М. Кръстева, в качеството и на ЕТ Рилски М. Рафаилова против Ревизионен акт /РА/ Р-03000320005420-091-001/19.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 75/10.06.2021 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" Варна при Централно управление на националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/ в частта, в която са установени дължимите задължения за данъци, както следва: Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за данъчни периоди: 2015 г. главница 3547,00 лева и лихва 1754, 98 лева; 2016 г. главница 31579,00 лева и лихва 12430,84 лева; 2017 г. - главница 8147,00 лева и лихва 2383,19 лева; 2018 г. главница 40758,00 лева и лихва 7801,50 лева; 2019 г. главница 3108,00 лева и лихва 226,21 лева и Данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчни периоди: 2015 г. - главница 0,00 лева и лихва 23,25 лева; 2017 г. - главница 254,00 лева и лихва 74,30 лева; 2018 г. главница 654,00 лева и лихва 126,68 лева.

1. С РА е увеличен финансовия резултат на ЕТРилски М. Рафаилова с отчетени разходи за аренда и наем на основание чл.26, т.2 от ЗКПО.

Органите по приходите са установили, че М. Кръстева е регистрирана като едноличен търговец с фирма ЕТ Рилски М. Рафаилова с основна дейност - отглеждане на зърнени /без ориз/ и бобови растения и маслодайни семена. Установили са, че ревизираното лице в качеството на ЕТ сключва договори със своя съпруг И. Илиев за обработка на земеделски земи, които се притежават в режим на СИО от И. Илиев и М. Кръстева. Начислената рента на И. Илиев е осчетоводена по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги" срещу кредита на счетоводна сметка 439 "Други външни разчети". С ревизионния акт е прието, че представените за обработка на едноличния търговец семейни земеделски земи, макар същите да са на името на съпруга на едноличния търговец според нотариалните актове, са придобити в режим на СИО, съответно сключените договори за наем от страна на съпруга на физическото лице с едноличния търговец следва да се квалифицират като сключени на невалидно правно основание, тъй като "договореното" имущество е в режим на СИО, която е бездялова, а това означава, че същите не могат да породят правни последици. Предвид приетото и на основание чл. 77 от ЗКПО разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не са признати за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, поради което и на основание чл. 26, т. 2, във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО органът по приходите е преобразувал финансовия резултат в посока увеличение на ЕТ Рилски М. Рафаилова за ревизирания период, както следва: за 2014 г. със сумата от 13109,60 лева; за 2015 г. със сумата от 26219,20 лева; за 2016 г. със сумата от 26219,20 лева; за 2017 г. със сумата от 22161,60 лева; за 2018 г. със сумата от 23475,40 лева и за 2019 г. със сумата от 24346,40 лева.

1. С РА не е признато приспадането на данъчна загуба от източник в страната за 2016г., 2017г. и 2018г.

В хода на ревизията е установено, че ЕТ е формирал положителен данъчен финансов резултат през 2015 г. и е следвало да упражни правото си на приспадане на данъчната загуба /формирана през 2014 г. / през същата година, което не е направено от лицето, поради което не е признато право на приспадане на данъчна загуба от източник в страната през 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Ревизиращият орган се е позовал на регламентацията уредена в ЗКПО въз основа на която е счел, че данъчната загуба се приспада при определяне на данъчният финансов резултат до размера на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Данъчният финансов резултат се получава след преобразуване на счетоводния финансов резултат, като данъчната загуба се приспада до размера на положителният данъчен финансов резултат и това приспадане намира отражение в ГДД. С РА, предмет на съдебен контрол органите по приходите са определили годишен корпоративен данък за 2015 г. 3547. 00 лв.; за 2016 г. 31579. 00 лв.; за 2017 г. 8147. 00 лв.; за 2018 г. 40758. 00 лв. и за 2019 г. 3108. 00 лв.

Ревизиращият орган е счел, че ревизираното лице по смисъла на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, на основание чл. 6, чл. 12 и чл. 13 от същия закон е данъчно задължено за облагаемия си доход получен през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Съгласно чл. 17 от ЗДДФЛ, общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, т. е. сумата от годишните данъчни основи, определени за всеки вид доход в зависимост от източника, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения. Съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа се определя, като общата годишна данъчна основа по чл. 17 се умножи по данъчна ставка 10 на сто. С оглед на доказателствата и установеното в хода на ревизионното производство, за ревизираното лице са формирани задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, както следва: за 2015 г. 47. 00 лв.; за 2017 г. 254. 00 лв. и за 2018 г. 654. 00 лв.

Първоинстанционният съд е потвърдил фактическите и правни изводи на ревизиращите и в двете части на РА.

Приел е, че след като предоставените земеделски земи са придобити при условията на СИО, то в случая се изключва възможността за подобно договаряне и поради липса на правно валидно съгласие договорът се явява нищожен по смисъла на чл. 26, ал. 2 от ЗЗД. При липса на валидни договорни отношения, то липсва предмет на стопанската операция и издаденият счетоводен документ за такава операция е издаден без правно основание и съставлява основание за преобразуване на финансовия резултат по чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

Отделно от това е посочил, че разпоредбата на чл. 27 от ЗДДФЛ допуска физическото лице да включи в предприятието на притежавания от него едноличен търговец собствени движими и недвижими вещи, в това число такива, които имат статут на съпружеска имуществена общност, тъй като са придобити по време на брака чл. 27, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДФЛ, като в закона е предвиден и редът, по който се извършва включването на такова имущество в предприятието на едноличния търговец чл. 27, ал. 3 и ал. 4 от същия закон. Но в случая, този ред не е използван и земеделските земи, придобити в условията на СИО не са включени в предприятието на ЕТ Рилски М. Рафаилова. Прието е, че след като търговецът не е използвал възможността по чл. 27, ал. 1 от ЗДДФЛ за включване на земята в предприятието на едноличния търговец, няма как да му бъдат признати за данъчни цели разходите, свързани с това имущество.

По втория пункт от РА, съдът е приел за безспорно, че ЕТ Рилски М. Рафаилова е формирала положителен финансов резултат за 2015г., но данъчната загубата от 2014 г. е пренесена и съответно приспадната през 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Посочил е, че съобразно разпоредбите на ЗКПО, данъчната загуба се приспада при определяне на данъчния финансов резултат до размера на положителният данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Данъчният финансов резултат се получава след преобразуване на счетоводният финансов резултат, като данъчната загуба се приспада до размера на положителният данъчен финансов резултат и това приспадане намира отражение в ГДД. С оглед на това законосъобразно на основание чл. 70, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО и чл. 71, ал. 1 от ЗКПО на ревизираното лице не са признати приспадане на данъчна загуба от източник в страната за посочените години.

Решението е правилно.

По делото няма спор по фактите и същите са правилно установени.

По отношение на увеличението на финансовия резултат на ЕТ Рилски М. Рафаилова с отчетени разходи за аренда и наем на основание чл.26, т.2 от ЗКПО, спорът е дали отчетените разходи са документално обосновани.

Неоснователно е възражението на касатора, че неправилно не са признати разходите на ЕТ за рента на съпруга на ревизираното лице - И. Илиев за отдадените под наем земи в режим на СИО.

Съгласно чл.24, ал.1 от СК съпрузите имат равни права върху общото имущество, а тази имуществена общност е бездялова. Всеки един от тях може да отдава под наем на трети лица общото имущество като правно действие по управление, но в случая договорите за наем са сключени от единия съпруг - И. Илиев с ЕТ Рилски М. Рафаилова, представлявано от другия съпруг - М. Кръстева, като по силата на чл. 24, ал. 2 от СК, действията по управление на общото имуществото, извършени от единия съпруг обвързват другия, от което следва, че ЕТ е договарял сам със себе си за имущество в режим на неделима съпружеска имуществена общност. Договорът за предоставяне на земеделски земи под наем или аренда по правило е двустранен, т. е. за неговата валидност са необходими две насрещни волеизявления на две различни лица, което по изложените по-горе мотиви не може да стане между физическо лице и неговия едноличен търговец. Правилно е приел първоинстанционният съд, че след като едноличният търговец не може да договаря сам със себе си като физическо лице, то липсва предмет на стопанската операция, и издаденият счетоводен документ за такава операция е издаден без правно основание и съставлява основание за преобразуване на финансовия резултат по чл.26, т.2 ЗКПО и съответно определяне на допълнително данъчно задължение по реда на чл.48, ал.2 ЗДДФЛ.

Правилно съдът е съобразил и разпоредбата на чл.27 ЗДДФЛ, съгласно която физическото лице - собственик на предприятието на едноличния търговец може да включи в имуществото на едноличния търговец придобити от него движими и недвижими вещи, чрез завеждането им в счетоводството на едноличния търговец с протокол, съставен от физическото лице - собственик на ЕТ, в който се посочва вида на вещта и нейната цена. Но в случая е установено, че търговеца не е използвал възможността по чл.27, ал.1 ЗДДФЛ за включване на обработваните земеделски земи в предприятието на ЕТ. Физическото лице може да ползва личното си имущество в дейността си като търговец без да го прехвърли в патримониума на фирмата си, но няма да му се признават за данъчни цели нито разходите, извършени във връзка с експлоатацията и/или поддръжката на това имущество, нито амортизационни отчисления, които биха били признати, ако вещите се третираха като амортизируем актив за тези цели.

По отношение на непризнатото приспадането на данъчна загуба от източник в страната за 2016г., 2017г. и 2018г.

Правилно съдът е установил, че ЕТ Рилски М. Рафаилова е формирала положителен финансов резултат за 2015г., но данъчната загубата от 2014 г. е пренесена и съответно приспадната през 2016 г., 2017 г. и 2018 г.

Пренасянето на данъчните загуби в следващите данъчни периоди е регламентирано в глава единадесета "Пренасяне на данъчна загуба" от ЗКПО (чл. 70 - чл. 74). Съгласно чл. 18, ал. 3 от ЗКПО отрицателният данъчен финансов резултат е данъчна загуба. Данъчно задължените лица, които формират данъчна основа по реда на част втора от ЗКПО, имат право да пренасят данъчната загуба. Упражняването на това право е по избор на лицето. Когато данъчно задълженото лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5 години след реализирането й. Правото на избор се упражнява чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Т.е. данъчно задълженото лице избира дали да упражни правото да пренесе данъчната загуба, но моментът на приспадане не е по избор, а е точно определения в изречение първо на чл. 70, ал. 2 от ЗКПО. Ако лицето не пренесе данъчната загуба в този момент, то губи правото си на приспадане на данъчната загуба. В този смисъл са неоснователни доводите на кастора, че правото на приспадане на данъчна загуба за 2014г. не се погасява, въпреки че не е упражнено през 2015г.

Разноски: С оглед неоснователността на касационната жалба, на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, на Националната агенция за приходите следва да се присъдят разноски за касационната инстанция. Ответникът не се е явил и не се е представлявал в съдебно заседание, а е подадено само кратко писмено становище от юрисконсулт, поради което следва да му се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 874,95 лв. съобразно чл. 8, ал. 1, във вр. чл.7, ал.2, т.5, вр. чл. 9, ал. 3 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (изм. ДВ бр. 88 от 2022 г.).

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение