Решение № 1847 от 10.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7872/2013 г.

Решение № 1847 от 10.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7872/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София против решение № 2564/17.04.2013 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 441/2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 2001105044/20.07.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден в обжалваната част с решение № 2242/12.12.2011 г. на директора на Дирекция ОУИ град София при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като въвежда оплаквания за нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните доводи се отнасят до неправилно приложение на чл. 131, ал. 1 от ЗДДС, в приложимата по време редакция. В тази връзка в касационната жалба са изложени подробни аргументи, че цитираната норма урежда специална хипотеза на възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, в случаите на публична продан на вещи, собственост на длъжника, регистрирано по този лице и не намира приложение в хипотезите, когато вещта е собственост на трети лица, които не са регистрирани по ЗДДС. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което жалбата да се отхвърли. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение с оглед изхода на спора. Ответникът - "Имо Пропърти Инвестмънтс София" ЕАД, град София, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила решението на административния съд, по съображения, че към датата, на която е извършената публичната продан на процесните имоти, нормата на чл. 131, ал. 1 от ЗДДС е поставяла като условие за начисляване на данъка длъжникът да е регистрирано по ЗДДС лице. Изискването собственикът на вещта, когато е различен от длъжника, да е регистрирано по ЗДДС лице е въведено едва следващата година. Нормата е материалноправна и няма обратно действие. Поради това твърдението на приходната администрация, че данъкът е начислен от ЧСИ без основание и не са налице предпоставките за признаване право на данъчен кредит, е неоснователно. Претендират се деловодни разноски. Участващият в производството прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил ревизионен акт № 2001105044/20.07.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с решение № 2242/12.12.2011 г. на директора на дирекция ОУИ град София при ЦУ на НАП, в частта, в която за данъчен период м. 09.2010 г., на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС e отказано право на данъчен кредит в размер на 210 450 лв. по протоколи № 37/15.09.2010 г., № 38/15.09.2010 г., № 39/15.09.2010 г., № 40/15.09.2010 г., № 41/15.09.2010 г., № 42/15.09.2010 г., № 43/15.09.2010 г., № 44/15.09.2010 г., № 49/30.09.2010 г., № 50/30.09.2010 г. № 51/30.09.2010 г. и № 52/30.09.2010 г., издадени от ЧСИ "Луков и Горчев" ДЗЗД. По този начин е извършена корекция в резултата по ЗДДС за периода от ДДС за възстановяване 326 198, 82 лева. на ДДС за възстановяване в размер на 115 748, 82 лева. По делото е установено, че отказаният данъчен кредит е формиран на основание чл. 131 от ЗДДС от покупка на недвижими имоти в резултат на публична продан, извършена от ЧСИ. Имотите, обект на публична продан са "нови сгради" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС съгласно представените от община Русе и община Пловдив данни за издадени разрешения за ползване, респективно удостоверения за въвеждане в експлоатация /т. 4.3 и 4.4. от ревизионния доклад/. Не е спорно в процеса обстоятелството, че длъжникът в изпълнителното производство "Евробилдинг-1" ЕООД не е собственик на недвижимите имоти, описани в протоколите по чл. 83 от ППЗДДС, издадени от ЧСИ ДЗЗД "Луков и Горчев". Собственици на имотите в посочените протоколи са трети лица, нерегистрирани по ЗДДС. За да отмени ревизионния акт в обжалваната част, съдът е приел, че спорът се свежда до това приложима ли е разпоредбата на чл. 131, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, във връзка чл. 83 и чл. 59 от ППЗДДС в случаите, когато предмет на публична продан е имущество, което не е собственост на длъжника и начислен ли е с основание от ЧСИ данъкът, приспадан от ревизираното лице по издадените протоколи, описани по-горе. Обосновано и аргументирано съдът е приел, че действащата към момента на публичната продан - 15.09.2010 г. и 30.09.2010 г. редакция на чл. 131, ал. 1 от ЗДДС (ДВ, бр. 2007 г.), предвижда задължение на съдебния изпълнител във връзка с начисляване на ДДС при две кумулативни условия: в случай на публична продан по реда на ГПК и когато длъжникът е регистрирано по ЗДДС лице. От анализа на доказателствата по делото в обжалваното решение е направен краен извод, че данъкът е начислен от ЧСИ правомерно и в съответствие с действащия по време материален закон - касае се за публична продан по реда на ГПК, длъжникът "Евробилдинг - 1" ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице към момента на извършването й, изпълнено е изискването на чл. 131, ал. 1, т. 2 от ЗДДС като са съставени документи за продажбите от ЧСИ, които отговарят на изискванията на чл. 83 от ППЗДДС, дължимият ДДС по продажбите е преведен от ЧСИ по сметка на ТД на НАП съгласно разпечатки от СУП, за получателя по доставките са изпълнени и изискванията на чл. 68, ал. 5 от ЗДДС. В тази връзка съдът е отхвърлил доводите на ответника, че въведеното по-късно изискване на чл. 131, ал. 1 от ЗДДС - обн. ДВ, бр. 94 от 2010 г., в сила от 1.01.2011 г. - собственикът на вещта да е регистрирано по ЗДДС лице е приложимо и в настоящия случай според общото тълкуване на закона и разпоредбите на чл. 131 от ЗДДС и чл. 83 и чл. 59 от ППЗДДС и тълкуването на разпоредбата, дадено в разяснение на изпълнителния директор на НАП от 2010 г. Този извод е мотивиран с липсата на основания за извеждане на такова "неписано" в ЗДДС допълнително изискване за прилагане на специалния ред за облагане на доставката на стоки или услуги при публична продан. В мотивите на решението е прието, че даденото от органите по приходите и ответника тълкуване на специалната норма на данъчния закон се явява недопустимо при облагането дописване на закона. Според съда именно чл. 131, ал. 1 от ЗДДС е разпоредбата, която урежда кога специфични доставки, като процесните, са облагаеми и как се процедира при тях, като чл. 83 от ППЗДДС урежда реквизитите към протокола, издаван от съдебния изпълнител, които в относимата редакция на нормативния акт (ДВ бр. 6 от 22.01.2010 г.) изискват данни само за длъжника, регистрирано лице (чл. 83, ал. 1, т. 2), без разписано в нормата изискване да е собственик на вещта, а чл. 59 от ППЗДДС препраща към общите изисквания за упражняване на правото, които не поставят условие длъжникът при публичната продан да е собственикът на вещта, за да се приложи специфичният режим за облагане с ДДС. Разпоредбата на чл. 59 от ППЗДДС урежда възможността регистрирано лице, каквото е и ревизираното дружество, да упражни своето право на приспадане на данъчен кредит въз основа на документа по чл. 83, ал. 1 (такъв документ е налице), при спазване на общите изисквания за упражняване на това право, наличието, на които не е спорно в процеса. От общите изисквания за облагане с ДДС, в това число принципната облагаемост на доставки, осъществени между регистрирани лица, според първоинстанционния съд не би могло да се извежда тълкуване на нормата на чл. 131, ал. 1 от ЗДДС в предишната й редакция, тъй като при специфичния режим на облагане по реда на Глава четиринадесета се определя дали и коя от доставките е облагаема или не и именно там, в уредбата на специфичния режим, се фиксират изискванията към тези доставки, за да се облагат с ДДС. Към момента на продажбите изискването, за да се приложи специфичният режим на облагането на доставката на стоки или услуги при публична продан, регламентиран в Глава четиринадесета на ЗДДС "Специфични случаи на доставки" е било длъжникът да е регистрирано по закона лице и да се касае за публичната продан с предмет продажбата на земя и сгради, които представляват облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС, които условия в случая са изпълнени. В тази връзка съдът е приел за основателен аргументът на жалбоподателя, че нормата на чл. 131, ал. 1 от ЗДДС е материално-правна и последващото й изменение /в сила от 1.01.2011 г./ няма обратно действие. Въз основа на изложеното в решението е прието, че в случая ЧСИ с основание, произтичащо от действащата уредба на специфичният режим на облагането на доставката на стоки или услуги при публичната продан, е бил длъжен да "начисли" ДДС за публичната продан на недвижими имоти на длъжника регистрирано лице, извършвайки действията, указани в чл. 131, ал. 1, т. 1 - 4 от ЗДДС, ред. ДВ, бр. 113 от 2007 г. и не е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, на която се позовават органите по приходите, за да откажат спорния данъчен кредит. След като документите по чл. 83, ал. 1 от ЗДДС са основателно и редовно издадени, и при наличие на общите изисквания за упражняване на данъчен кредит, за купувача, регистрирано лице е налице правната възможност да упражни своето право на приспадане на данъчен кредит за тези покупки, за които е платил ДДС заедно с продажната цена на имотите и който ДДС е внесен от ЧСИ по бюджета на съответната ТД на НАП по регистрация на длъжника. Решението е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Нормата на чл. 131, ал. 1 от ЗДДС урежда специфични случаи на доставки на стоки и услуги при публична продан по ДОПК или по ГПК и по Закона за особените залози. В действащата й към данъчен период м. 09.2010 г. редакция от ДВ, бр. 113/2007 г., нормата предвижда задължение за публичния изпълнител, съдебния изпълнител или заложния кредитор да предприеме действията по т. 1 - т. 3 на чл. 131, ал. 1 от ЗДДС при две кумулативни предпоставки: в случай на извършена публична продан по реда на ДОПК, ГПК или Закона за особените залози и когато длъжникът е регистрирано по ЗДДС лице. Правилно първоинстанционният съд е приел, че действащият по време материален закон не въвежда други изисквания, включително и такива по отношение на имуществото, обект на публична продан - да е собственост на длъжника. Цитираната норма не въвежда ограничения за приложението на специфичния режим на доставките според обектите на публична продан - имущество на длъжника или имущество, собственост на трето лице, което служи за обезпечение на задължението. Препращането е общо, в случай на публичната продан по реда на ДОПК или ГПК, без оглед собствеността на имуществото, обект на продажба, поради което правилно съдът е отхвърлил становището на решаващия орган, което се поддържа и в касационната жалба, че нормата намира приложение единствено в случаите, когато принудителното изпълнение е осъществено върху имущество на длъжника. При реализирането на публична продан по реда на ДОПК и ГПК, е налице специфичен случай на доставки по смисъла на чл. 131, ал. 1 от ЗДДС и материалноправните предпоставки за начисляване на ДДС и възникване на правото на данъчен кредит, следва да се преценяват съобразно установените в специалната норма условия. Въвеждането на допълнителни условия за начисляване на данъка в случаите на публична продан по тълкувателен път, въз основа на общите правила за начисляване на данък от данъчнозадължените лица, представлява разширително тълкуване на материалната данъчна норма от страна на органите по приходите, както правилно е прието и в обжалваното решение. Аргументите за необоснованост на съдебния акт, не намират опора в данните по делото. Изводите на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на ревизионния акт в обжалваната част са подчинени на логическите правила и са съобразени със събраните по делото доказателства. Правилно съдът се е позовал на изискванията за документиране на доставките, в случаите на публична продан. Съгласно чл. 83, ал. 5 и ал. 6 от ППЗДДС, в приложимата им по време редакция, правото на избор за характера на доставката - облагаема или освободена - е предоставено на длъжника, а не на собственика на вещта. Така дадената уредба кореспондира с изискването на чл. 131, ал. 1 от ДОПК /ред. ДВ, бр. 113/2007 г./ именно длъжникът да е регистрирано по ЗДДС лице. След като приложимият по време данъчен закон, съгласно стриктното му тълкуване по силата на чл. 46, ал. 1 от ЗНА, не изключва изрично от специфичните случаи на доставки по ЗДДС публичната продан на вещ, собственост на трето лице и обвързва начисляването на данъка единствено с качеството на длъжника като регистрирано по този закон лице, то въвеждането на други допълнителни условия за правомерното начисляване на данъка, които да са от значение за признаване на правото на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е недопустимо. Изискването собственикът на вещта (длъжникът, залогодателят, съответно собственикът на ипотекирания имот) да е регистрирано по ЗДДС лице е въведено с изменението на чл. 131, ал. 1 от ЗДДС в ред. от ДВ, бр. 94 от 2010 г. и е в сила от 1.01.2011 г. Нормата е материалноправна и е неприложима към минал данъчен период, тъй като не й е придадено ретроактивно действие съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗНА. В това отношение са основателни доводите на процесуалния представител на ответника по касация. Това се отнася и до изискванията по чл. 83, ал. 5 и ал. 6 от ППЗДДС относно правото на избор по чл. 47, ал. 7 от ЗДДС на собственика на вещта, които са въведени също от 1.01.2011 г. и нямат обратно действие спрямо процесните доставки на недвижими имоти, придобити в резултат на публична продан. Като е достигнал до същите правни изводи и е отменил ревизионния акт в обжалваната част, първоинстанционният съд е постановил решение при правилно тълкуване на приложимия по време материален закон и при липса на останалите касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, поради което следва да се остави в сила. При този изход на спора и предвид своевременно направеното искане по чл. 161, ал. 1 от ЗДДС, разноски се дължат на дружеството - ответник по касация, но представените по делото доказателства - договор за правна защита и съдействие, 2 бр. фактури от 18.08.2011 г. и от 24.02.2012 г. и 2 бр. банкови извлечения от 1.09.2011 г. и от 01.03.2012 г., не удостоверяват направени разноски във връзка с касационното производство, поради което такива не следва да се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,