Решение № 3862 от 20.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8164/2012 г.

Решение № 3862 от 20.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8164/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Монарх" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Стара Загора, ул. "Света Троица" № 196, ет. 3, подадена чрез управителя и представляващ дружеството Атанас Механдов, срещу решение № 1195/21.05.2012 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 1775/2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 161100094/22.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 509/10.06.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 27 399 лв. със съответните лихви, установено е задължение за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 578.80 лв. и са начислени лихви за несвоевременно внесени авансови вноски за 2008 г. и 2009 г., съответно в размер на 6.29 лв. и 1575.34 лв. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Основанията, изложени от касатора, основно се свеждат до следното: 1. В хода на ревизионното производство не са изследвани в пълнота действителните факти, релевантни за облагането, а отказът да бъде признато правото на данъчен кредит се обосновава с неотносими към облагането факти. Едва в съдебното производство във връзка с изготвянето на ССЕ са проверени всички счетоводни документи на ревизираното дружество. 2. Неправилен е изводът на съда за недоказаност на реалността на доставките. Този извод не е мотивиран. Представени са договори и приемо-предавателни протоколи, установено е плащане по банков път, доказана е кадровата обезпеченост на доставчиците, установено е закупуването на част от материалите от възложителя; Част от фактурите имат за предмет авансово плащане; 3.Представени са РА на доставчиците, в които не е извършена корекция на начисления данък; 4. Според постоянната съдебна практика на СЕС, правото на приспадане на данъчен кредит може да бъде ограничено единствено при установена злоупотреба с това право. Претендира се отмяна на решението и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП оспорва същата по съображения, изложени чрез процесуалния му представител юрк. Стоянов в писмено възражение и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 161100094/22.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 509/10.06.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия на основание чл. 70, ал. 5 вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС с мотиви за недоказана реалност на доставките е отказано право на приспадане на данъчен кредит по: 1. пет фактури, издадени от "Карбон Файбър" ЕООД - София през м. юни 2009 г. в общ размер 10 642 лв.; 2. четири фактури, издадени от "Транс Строй Плюс" ЕООД - София през м. януари 2009 г. в общ размер 15 600 лв. и 3. една фактура, издадена от "Титан Сити" ЕООД - София през м. юни 2009 г. в размер на 1157 лв. Допълнително е установен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 578.80 лв. в резултат на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, т. 2 от ЗКПО, който е приспаднат от внесените през годината авансови вноски, а за допуснатите закъснения при внасянето на авансовите вноски са начислени лихви в общ размер 1581.63 лв. Фактите, установени от ревизиращите органи в хода на ревизията, са подробно описани и обсъдени в мотивите на обжалваното решение, както и констатациите на вещото лице по назначената в съдебното производство съдебно-икономическа експертиза, твърденията и доводите на жалбоподателя. Правните изводите на съда са също подробно аргументирани в раздел четвърти от решението. Неоснователно се твърди в касационната жалба, че същите са немотивирани. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, правилно и законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че не е доказано реалното осъществяване на строителните услуги от доставчиците. По отношение на доставчиците "Карбон Файбър" ЕООД - София и "Титан Сити" ЕООД е установено следното: От страна на жалбоподателя е представен договор, сключен с посоченото дружество - № 9/28.04.09 г., с който той в качеството си на възложител е възложил, а изпълнителят е приел да извърши СМР, съгласно приложение № 1 - ремонт на Хотел "Аугуста", к. к. "Слънчев бряг". От приложение № 1 и Акт обр. 19 от 18.06.2009 г. се установява, че възложените СМР следва да бъдат извършени във 27 двойни стаи и шест апартамента, ресторантска част и общи части, 28 бани по 3 кв. м. и 5 бани по 6 кв. м. и включват: демонтиране на стар теракот и фаянс, къртене и полагане на нов /труд/; изтегляне на нови ел. точки, превръзване в кутии, преместване на ключове /труд/; фина шпакловка на стени и тавани, боядисване /труд/. Фактурите са издадени във връзка с протоколи от 1 до 5 с дати 01.06.09 г., 05.06.09 г., 11.06.09 г., 15.06.09 г. и 18.06.09 г., в които е посочена стойност на извършени СМР без същите да са описани и конкретизирани. За същия обект се отнася и фактура № 209/12.06.09 г., издадена от "Титан Сити" ЕООД, с предмет "Транспорт, товаро-разтоварване и почистване на обект хотел "Аугуста", Слънчев бряг". Двамата доставчици не са открити в хода на ревизията и доказателства от тяхна страна във връзка с реалността на доставките не са представени. От управителя на "Титан Сити" ЕООД е дадено писмено обяснение, според което счетоводните и фирмени документи, касов апарат, компютър са иззети от служители на Национална следствена служба. На "Карбон Файбър" ЕООД е извършена ревизия по ЗДДС за периода м. август 2008 г. - м. юли 2009 г., приключила с РА № 201000108/14.06.2010 г., който заедно с Ревизионния доклад /РД/ е приложен по делото. Според констатациите в РД, ревизираното дружество не е представило поисканите му доказателства, документи и обяснения, вкл. сключени договори, от които да може да се установи каква е осъществяваната от него независима икономическа дейност. На "Титан Сити" ЕООД е извършена ревизия по ЗДДС за периода м. август 2008 г. - м. октомври 2009 г., приключила с РА № 2001002435/09.07.2010 г., който заедно с РД е приложен по делото. Според констатациите в РА, в хода на ревизията не са представени от задълженото лице поисканите документи, декларации, писмени обяснения и справки. Не е установено каква дейност е извършвало дружеството, какви доставки са фактурирани, място на извършване на дейността, кадрова и техническа обезпеченост. Ревизиращият екип е направил извод, че ревизираното дружество не е извършвало реални доставки. С писмо от 17.02.2011 г. Националната следствена служба е уведомила ТД на НАП - Пловдив, че по отношение на "Карбон Файбър" ЕООД, "Титан Сити" ЕООД и "Транс Строй Плюс" ЕООД и техните управители се провежда разследване по досъдебно производство № 46/2010 г., пр. преписка № 4-1970/2010 г. за организирана престъпна група, създадена с цел извършване на данъчни престъпления. В хода на разследването е извършено претърсване на апартамент, находящ се в гр. София, кв. "Лозенец", ул. "Стоян Михайловски" № 6, ет. 1 и са иззети документи на различни фирми, печати и касови апарати, вкл. на посочените дружества, компютри и друга техника, използвана за създаване на неистински документи, образци от подписите на управителите. Лицата, открити в апартамента, не представляват търговските дружества, не са в трудови или други правоотношения с тях и нямат необходимото икономически образование, за да изготвят счетоводни документи и да водят счетоводната отчетност на дружествата. Посоченият адрес не е официален адрес, на който да е регистрирано някое от дружествата, не е офис на фирма "Ивкони 1" ЕООД, за която се твърди, че води счетоводството на дружествата. При разпита на управителите на трите дружества е установено, че същите нямат реална търговска и стопанска дейност, а иззетите договори, протоколи за извършена работа и фактури са изготвени без тяхно знание. С цел установяване на кадрова обезпеченост на "Карбон Файбър" ЕООД е извършена служебна проверка в информационния масив на НАП и е установено подаване на уведомления за сключени трудови договори с шест строителни работници на 01.05.2009 г. По отношение на "Титан Сити" ЕООД е установено подаване на уведомления за сключени трудови договори с лица, изпълняващи длъжностите инженер проектант, търговски сътрудници, продавач - консултанти и един строителен работник. Относно доставчика "Транс Строй Плюс" ЕООД - София е установено следното: От страна на жалбоподателя в хода на ревизията е представен договор № 1/01.12.2008 г., сключен между него като възложител и "Транс Строй Плюс" ЕООД като изпълнител с предмет ремонт на хотел "Айсберг" - гр. Банско. Видно от Акт № 1 /обр. 19/ за извършени в периода 09.01. - 28.01.09 г. СМР, касае се за такива, извършени в 24 двойни стаи, 4 разширени двойни стаи, 4 фамилни стаи, 2 апартамента, 24 бани по 3 кв. м. и 4 бани по 8 кв. м. и включват: демонтаж на стар ламинат, цименто-пясъчна замазка, армирана циментова замазка в салон, изравнителна саморазливна замазка, монтаж на настилка, циклене, фугиране, шлайфане и трикратно лакиране на под, попълнител - смола; демонтаж на стар теракот, полагане на нова замазка стени, шпакловка по стени, греди и колони, полагане на латекс, транспорт и товаро-разтоварни работи и др. Цените са формирани като включващи труд и материали. На това дружество също е извършена ревизия по ЗДДС за периода м. май - м. юни 2009 г., приключила с издаването на РА № 20001002544/28.07.2010 г., който е приложен по делото. Видно от констатациите на същия, от страна на ревизираното дружество са представени само сканирани документи и договор за счетоводно обслужване с "Ивкони 1" ЕООД, което би следвало да се намира на адреса на дружеството - София, ул. "Майор Томпсън", бл. 13, вх. А, ет. 1, ап. 3. Представител на счетоводната фирма не е открит, а пълномощник на дружеството е представил частично поисканите му документи, които са били донесени в офиса от трето лице. Не са представени документи, доказващи изпълнението на фактурираните от дружеството доставки в периода м. януари - м. юни 2009 г. Липсва и не е представена необходимата информация, за да се проследи стоков поток, получени и извършени последващи доставки, не е водена аналитична отчетност, няма отчитани разходи за командировки, покупка и влагане на горивни материали. Установено е, че подписите върху договорите, приемо-предавателните протоколи и фактурите не са на управителя и представляващ дружеството. По сметка 204 са заведени фиктивно машини и оборудване без да има документи за собственост; не е дадено обяснение за това къде се намират машините, няма отчетени разходи за застраховки и гориво, доказващи експлоатацията на същите. Подадени са уведомления за назначени пет лица по трудови договори, но самите трудови договори не са представени. Установено е по отношение на трима от тях, че работят по трудови договори в други дружества, като единият изрично е декларирал, че не познава управителя и не е сключвал трудов договор с него. За другите двама е установено, че са се водили на работа по трудово правоотношение едновременно при други две дружества, по отношение на които дружества е установено, че също не са осъществявали дейност. Ревизиращият екип е направил извод за това, че дружеството не разполага реално с каквато и да е техническа и кадрова обезпеченост, чрез която да осъществява доставки. Според обясненията на представляващия дружеството - жалбоподател, част от необходимите материали за извършването на СМР са закупувани от възложителя, а друга част - от изпълнителя. Във връзка със СМР на обект "Аугуста", Слънчев бряг представя фактури за закупуване на керамични плочки, фаянс и теракота, подробно описани в РД. Според констатациите в РД, през м. ноември 2008 г. дружеството е закупило мокет и алуминиева дограма. С оглед на установените факти по делото, не може да бъде направен извод, че договорите за СМР и актовете за тяхното установяване доказват извършването на описаните СМР на двата хотела от посочените доставчици. Управителите на дружествата отричат да са подписвали от името на тези дружества договори и протоколи в качеството им на техни представители. От името на управителя на "Титан Сити" ЕООД има приложена декларация в посочения смисъл. По отношение на "Транс Строй Плюс" ЕООД този факт е установен в хода на извършената му ревизия. Според данните от писмото на Националната следствена служба, управителите и на трите дружества са отрекли да са подписвали договори, протоколи, фактури и други документи. Няма данни за това представляващите дружествата да са упълномощили други лица да сключват договори от тяхно име. Според начина на формиране на цените в актовете за установяване на СМР, тези, извършени на хотела в Слънчев бряг, включват само труд, а тези на хотела в Банско - труд и материали. Според акта обр. 19 за хотела в Слънчев бряг, СМР са завършени към 18.06.09 г., а според обясненията на управителя на дружеството - към 13.06.09 г., тъй като на тази дата той е започнал да функционира. Само четири от представените от него фактури за материали касаят посочения период. Останалите са с дата между 30.06 и 28.10.09 г. За обекта в гр. Банско липсват доказателства за закупуването на материали както от изпълнителя, така и от възложителя /ламинат, первази, лайсни, теракот, латекс и пр./. По отношение на "Титан Сити" ЕООД и "Транс Строй Плюс" ЕООД не се установява да са разполагали с необходимите транспортни средства за осъществяването на транспортните и товаро-разтоварни услуги. Не се установява да са разполагали със шофьори, да са правили и отчитали разходи за гориво и други разходи, необходими за експлоатацията на товарни автомобили. Подадените от "Титан Сити" ЕООД уведомления за сключени договори са с лица, заемащи длъжности, които не могат да бъдат свързани с предоставените услуги с изключение на един строителен работник. От "Транс Строй Плюс" ЕООД са подадени уведомления за сключени трудови договори с шест физически лица, назначени като работници в строителството, но по отношение на трима е установено, че всъщност работят по трудово правоотношение в други дружества. "Карбон Файбър" ЕООД е подало уведомления за сключени трудови договори с шест строителни работника и инженер-проектант. Трудови договори и ведомости за заплати, установяващи плащане на трудови възнаграждения, командировъчни заповеди не са представени, доказателства за направени разходи във връзка с командировки на работниците не са представени. Липсват каквито и да било доказателства за това, че работници, наети по трудов договор или по граждански договор, от доставчиците са работили на посочените обекти /присъствени книги, отчети за изработени дни /часове/, книги за инструктаж и пр. /. Допълнителен аргумент е този, че хотелът в Банско е работил непрекъснато в периода от 03.09.08 г. до 06.03.09 г., т. е. и през времето от 9 януари до 28 януари 2009 г., когато би трябвало да се ремонтират 24 двойни стаи, 4 разширени двойни стаи, 4 фамилни стаи, 2 апартамента, 24 бани, в които се кърти, боядисва, режат се плочки. Обстоятелството, че три от фактурите, издадени от "Транс Строй Плюс" ЕООД, имат за предмет авансови плащания не означава, че без оглед на това дали плащанията са във връзка с реално осъществени доставки или следва да се признае по тях правото на приспадане на данъчен кредит. Основанието за признаването на това право не е плащането, а наличието на реално осъществена облагаема доставка, която се използва от получателя във връзка с независимата му икономическа дейност или за осъществяване на последващи облагаеми доставки. Само по отношение на първия доставчик има констатации в РД, че фактурите са включени в дневника за продажбите. Това е установено и от вещото лице. Обстоятелството, че в съставения на този доставчик РА не е извършена корекция на декларирания от него ДДС като начислен по доставките, по които е изпълнител, не означава, че данъчната администрация е признала, че фактурите съответстват на действително извършени облагаеми доставки. В този смисъл са решенията на СЕС от 31.01.1913 г. по дело № 642/11 и дело № 643/11. Не са налице твърдените от касатора нарушения в хода на ревизионното производство, свързани с непълно изясняване на всички относими към спора факти. Дори и в действителност да не са били проверени от ревизиращите органи всички счетоводни документи на жалбоподателя, които са проверени от вещото лице при изготвянето на ССЕ, това обстоятелство не може да обуслови нито нищожност, нито незаконосъобразност на РА, още повече, че самата ССЕ, изготвена и приета в хода на съдебното обжалване на РА, не обосновава извод, различен от този, направен от ревизиращите органи. По отношение на довода на касатора, че отказът на данъчен кредит е мотивиран с факти и обстоятелства, които макар да касаят доставчиците, не са свързани пряко с процесните доставки, следва да се посочи следното: В т. 32 от решението на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11 е посочено следното: "Запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото"; "Ако в резултат от тази преценка се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани за целите на облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано /т. 33/. От друга страна в т. 37 съдът допълва, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Действително в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност /т. 38/. Съгласно т. 39 за нуждите на Директива 2006/112 данъчнозадължено лице, което знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС, трябва да се счита за участник в тази измама, и то без значение дали извлича печалба от препродажбата на стоките или от използването на услугите в рамките на извършените от него впоследствие облагаеми сделки. От изложеното следва, че съдът е длъжен да извърши преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да формира убеждение за това действително ли са предадени и получени от доставчика и получателя стоки, респ. услуги, доколкото от това зависи признаването на правото на приспадане. По делото са налице данни за това, че доставчиците в процесния период от време не са извършвали реално дейност, не са извършвали доставки на стоки и услуги, не са разполагали действително с персонал и материални активи, както и че не са водили законосъобразно счетоводството си. Независимо от това, в случая отказът на правото на данъчен кредит по издадените от тях фактури не се обосновава само и единствено от тези данни. Логично е обаче да се приеме, че ако данъчно задълженото лице получава фактура от неговия доставчик без посочените стоки да са му предадени, респ. услугите да са му предоставени, то самото извършва данъчна измама, ползвайки данъчен кредит по тази фактура и намалявайки по този начин дължимия за внасяне ДДС за съответния данъчен период". С оглед на така изложените съображения, решението на Пловдивския административен съд като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на спора, юрисконсултско възнаграждение на ответника по касация не следва да се присъжда, тъй като не е бил представляван от юрисконсулт в с. з. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение