Решение № 7058 от 27.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2163/2014 г.

Решение № 7058 от 27.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2163/2014 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 3138 от 11.12.2013 г., постановено по адм. д. № 2056/13 г. Варненският административен съд, първо отделение, 24-ти състав, е отхвърлил жалбата на "Електра Варна"-ЕООД, представлявано от Ярон Израел, срещу ревизионен акт № 031203993 от 21.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 195 от 15.05.2013 г. на директора на Д"ОУИ"-гр. Варна и е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП"-гр. Варна юрисконсулско възнаграждение в размер на 772,61 лв. Срещу постановеното решение на Варненския административен съд е подадена касационна жалба от "Електра Варна"-ЕООД, представлявано от Ярон Израел, чрез пълномощника му адв. Десислава Петкова - Топалова. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В допълнителна молба са уточнени конкретните оплаквания. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - гр. Варна и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Варненският административен съд е отхвърлил жалбата на "Електра Варна"-ЕООД, представлявано от Ярон Израел, срещу ревизионен акт № 031203993 от 21.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 195 от 15.05.2013 г. на директора на Д"ОУИ"-гр. Варна, с който на дружеството са определени задължения за ДДС в размер на 14 907,48 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 1 222,93 лв. в резултат на непризнато право на данъчен кредит по доставки на "Калиманци пропъртис"-ЕООД и "Зевс Инвестмънт"-ЕООД. Съдът е възпроизвел фактическата обстановка по извършване на ревизията, събраните доказателства, констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури. Административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, и не страда от пороци, даващи основания за прогласяване на неговата нищожност. Посочено е, че между страните по делото няма спор за факти, а спорът се свежда до това налице ли са реални доставки по процесните фактури. Дадено е тълкуване на разпоредбите, регламентиращи възникването на правото на данъчен кредит и основно понятията доставка на стока или услуга и данъчно събитие, като основен елемент на фактическия състав на това право. Дефинирана е и нормата на чл. 70, ал. 5 относно понятието "неправомерно начислен данък". Съпоставяйки даденото тълкуване на закона с фактите по делото административният съд е приел, че органът по приходите правилно е отказал право на данъчен кредит по процесните фактури с оглед липса на реални доставки. Предвид характера на доставките - услуги - е посочено, че реалността на същите се установява с удостоверяване на надлежно доказани и отчетени разходи за тяхното извършване от страна на доставчика, което произтича от разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС, съгласно която услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приход от нея съгласно ЗСч. и приложимите счетоводни стандарти. Отбелязано е още, че тези обстоятелства следва да бъдат установени с надлежни доказателства при изпълнителя на услугата, а при издаване на фактура за услуга от последния следва да бъдат направени съответни разходи, които да могат да бъдат надлежно измерени към момента на издаването им. Първоинстанционният съд е изложил мотиви, че нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на съдебното дирене са били представени доказателства за отчетени от доставчиците разходи по изпълнението на услугите, които да могат да бъдат съпоставени със стойностите по фактурите. Представените в съдебното производство доказателства са определени като такива касаещи период след приключване на ревизията, поради което не следва да бъдат обсъждани, а представените ревизионен акт и ревизионен доклад касаят други данъчни периоди и направените в тях изводи от органа по приходите не могат да се ползват в настоящето производство. На база на гореизложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд-гр. Варна е правилно и законосъобразно като краен резултат. В касационната жалба се поддържат оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи, че първоинстанционният съд неправилно не е кредитирал представените от дружеството в хода на съдебното производство писмени доказателства, приемайки, че те са за периоди извън ревизирания, а представените ревизионен акт и ревизионен доклад не обвързват съда. Посочва се още, че процесните фактури имат за предмет периодични доставки, поради което по отношение на тях данъчното събитие следва да се определи при условията на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд. Правилно е формулиран и основният спорен въпрос между страните - налице са реални доставки по процесните фактури. Даденият отрицателен отговор на този въпрос от страна на решаващия съд е правилен и се споделя от настоящата съдебна инстанция, но със следните уточнения: Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В конкретния случай първоинстанционният съд е приел, че предвид характера на доставките - услуги реалността на същите следва да се установи с удостоверяване на надлежно доказани и отчетени разходи за тяхното извършване от страна на доставчика, което произтича от разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС, съгласно която услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приход от нея съгласно ЗСч. и приложимите счетоводни стандарти. Отбелязано е още, че тези обстоятелства следва да бъдат установени с надлежни доказателства при изпълнителя на услугата, а при издаване на фактура за услуга от последния следва да бъдат направени съответни разходи, които да могат да бъдат надлежно измерени към момента на издаването им. Даденото тълкуване на закона в този смисъл не се споделя от настоящата съдебна инстанция, тъй като противоречи на тълкуването на закона, дадено в решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С - 18/13. Според т. 3 от същото, принципите на непосредствена приложимост, примат и директен ефект на правото на ЕС, задължава националния съдия да не прилага вътрешноправна норма, която противоречи на общностна разпоредба. В частност СЕС преценява като такава нормата на чл. 12 от ППЗДДС, като изрично посочва, че "Директива 2006/112 г. не допуска национална разпоредба, съгласно която услугата се счита извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от съответната доставка." Той уточнява още, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Тези релевантни факти и обстоятелства следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като вътрешните норми се тълкуват в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. От изложеното в т. 34 на цитирания съдебен акт следва, че съответно на тази цел на Директивата би било такова тълкуване на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, при което в нейната хипотеза се субсумира позоваването на правото на приспадане с неправомерна цел - за измама или за злоупотреба, като тази неправомерност на целта обуславя и "неправомерността" на начисляването на данъка по смисъла на визирана национална норма. СЕС сочи, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. От данните по делото е видно, че по отношение на 14бр. фактури, издадени от "Калиманци пропъртис"-ЕООД с предмет "услуга по управление на проект" в хода на ревизията е установено, че липсва извършено плащане по тях, не са представени доказателства, че доставчикът е представил отчети за извършената работа, съответно доказателства за изпълнение на каквито и да е действия по управление на проекта, н това число и доказателства, че самият проект е реализиран. По сходен начин стои въпросът и с 12бр. фактури, издадени от "Зевс Инвестмънт"-ЕООД с предмет "консултантски услуги", по отношение на които също е установено, че липсва плащане на цената, не са представени доказателства в какво точно се изразяват тези услуги, липсват отчети за предаването им, какви точно действия са извършени от доставчика по изпълнение на договореното между страните, липсват и доказателства, установяващи реалното изпълнение на проекта, във връзка с който са извършвани т. н. "консултантски услуги". От страна на жалбоподателя в хода на съдебното производство действително са представени доказателства под опис /л. 35 и следващите от първоинстанционното дело/ за извършени услуги, които са предмет на процесните фактури. Въпросните доказателства са неотносими към спора, тъй като както е отбелязал административния съд те по време са извън процесните данъчни периоди, а от друга липсват данни, въз основа на които да се направи връзка между отразените в доказателствата действия и процесните фактури. От обстоятелството, че за друг данъчен период при сходна фактическа обстановка органът по приходите е признал право на данъчен кредит, не следва извод, че това автоматично следва да се пренесе и по отношение на процесните доставки, като представените ревизионен доклад и ревизионен акт нямат обвързваща съда доказателствена сила. Казано по друг начин, с ангажираните в съдебното производство доказателства жалбоподателят не е доказал реалността на услугите, предмет на процесните фактури и в този смисъл не е оборил констатацията на приходния орган за липса на реални доставки. Като е потвърдил изводите на органа по приходите за липса на реални доставки, в резултат на което данъка по тях е начислен неправомерно и е налице хипотезата по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд - гр. Варна е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,