Решение № 9442 от 26.10.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на А. Петков срещу решение 5214/18.08.2021г., постановено по адм. дело 4941/2020г. на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на физическото лице против РА 22221019004046-091-001/23.01.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден изцяло с решение 786/13.05.2020г., на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на физическото лице за данъчен период 12.2018г. е начислен данък върху ДДС в размер на 33 333.33лв. главница и 3 463.24лв. лихва за забава. В жалбата се излагат доводи за неправилност на оспореното решение поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че неправилно съдът е приел, че той има качеството на данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС и първоинстанционния съд неправилно е тълкувал понятието независима икономическа дейност с оглед сключения договор за услуги от 30.09.2018г. Касаторът при предоставянето на консултантската услуга по договора не е имал качеството нито на едноличен търговец по смисъла на ТЗ, нито на самоосигуряващо се лице и/или лице упражняващо свободна професия по смисъла на § 1, т. 2 от ДР на ЗДДФЛ. На второ място задълженията по договора не са осъществявани редовно и не са имали за цел получаване на постоянен доход, като това изрично е прието от ревизиращия орган в оспорения РА. Неправилно съдът е приел, че в конкретния случай не се касае за дейност с еднократно действие, тъй като действията по договора са изпълнени еднократно, спрямо конкретен възложител и подобни услуги не са били извършени от касатора за друг възложител в рамките на ревизирания период. Ирелевантен е броят на извършените услуги, тъй като това не е определящ критерий при преценката дали дейността има редовен или инцидентен характер. В тази връзка се сочи и практика на ВАС. В касационната жалба подробно се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като се моли то да бъде отменено и да се отмени и оспорения РА. Претендират се разноски в настоящото производство. Ответникът Директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител оспорва жалбата, като счита, че е неоснователна. Моли съда да остави в сила решението на АССГ. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на оспорване пред АССГ е РА Р-22221019004046-091-001/23.01.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, изцяло потвърден с решение 786/13.05.2020г., на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на физическото лице А. Петков са определени задължения по ЗДДС за данъчен период м. декември 2018г. в размер на 33 333.33лв. главница и 3 463.24лв. лихва. За да постанови обжалваното решение АССГ е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Съдът е приел за безспорно, че с договор за услуги от 30.09.2018г., сключен между Спиди груп АД, като възложител и А. Петков, като изпълнител, страните са се споразумели, изпълнителят да приеме срещу възнаграждение предоставянето на услуги на възложителя, свързани с интеграцията на операциите на новопридобитото предприятие Рапидо експрес енд лоджистикс ЕООД, подробно описани в договора. Уговорено е възнаграждение в размер на 200 000лв., платимо в срок до 31.12.2018г. Безспорно е установено, че на 14.12.2018г. по банков път сумата от 200 000лв. е била преведена на жалбоподателят. Подадена е ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ с деклариран данък в размер на 15 000лв., платен на 22.04.2019г. Установено е, че жалбоподателят е подал заявление за регистрация по ЗДДС, като му е възложена проверка, установила получаването на посочената по-горе сума от 200 000лв., представляваща възнаграждение за извършени консултантски услуги. Издаден е акт за регистрация по ЗДДС от 16.04.2019г., с който лицето е регистрирано по ЗДДС, считано от 18.04.2019г. В РА е прието, че РЛ е извършило еднократна сделка, с която е реализирал облагаем оборот от 200 000лв. с дата 14.12.2018г., и е следвало до дата 21.12.2018г. да подаде заявление за регистрация, предвид нормата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. На основание чл. 102, ал. 4 от ЗДДС вр. чл. 96, ал. 1 от с.з. е прието, че за облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Предвид на това е начислен ДДС за извършената облагаема доставка за периода от 14.12.2018г. до 18.04.2019г. АССГ при разглеждане на жалбата срещу издадения на физическото лице РА е допуснало провеждане на ССЕ, дало заключение, че: 1. А. Петков през 09.2018г. не е бил регистриран като самоосигуряващо се лице вкл. и към момента на получаване на възнаграждението по процесния договор; получения доход е деклариран от лицето в ГДД за 2018г., в Приложение 3 доходи от друга стопанска дейност; за периода 07.2018г. до 08.2019г. няма данни а осигуряване на лицето; по договора от 30.09.2018г. няма други изплатени суми на лицето освен тази от 200 000лв; начисления ДДС от ревизиращия орган е на основание чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС. За отхвърли жалбата АССГ се е позовал на нормите на чл. 96, ал. 1 и чл. 102, ал. 4 от ЗДДС. Прието е, че с влязъл в сила Акта за регистрация по ЗДДС е установено, че към 14.12.2018г. лицето е реализирало оборот от над 50 000лв., с получаване на сумата от 200 000лв.от Спиди Груп АД. По силата на чл. 6 от ЗДДС продажбата на услуга, за която е заплатена парична сума е доставка на услуга, извършена на територията на страната и с нея е реализиран оборот за регистрация по ЗДДС предвид чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Решаващият съд е приел, че А. Петков е достигнал оборот за регистрация по ЗДДС на 14.12.2018г. и е следвало в 7-мо дневен срок т.е. до 21.12.2018г. да подаде заявление за регистрация по ЗДДС. Такова е подадено едва на 04.04.2019г. и предвид нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС за облагаемата доставка, надхвърляща облагаемия оборот се дължи данък, който правилно е изчислен от страна на данъчния орган. Съдът е приел за неоснователен довода на касатора за еднократния и инцидентен характер на доставката, като е посочил, че видно от клаузите на договора за услуги волята на страните е изпълнителят да предостави на възложителя множество разнообразни услуги, като уговорката за еднократно плащане не променя характера на договора и действията по него попадат в хипотезата на извършвана от лицето икономическа дейност . В обобщение е прието, че РА е материалнозаконосъобразен, издаден в синхрон с нормите на чл. 102, ал. 4 вр. чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Решението е неправилно. По делото няма спор по фактите, а спорен е единствено въпроса свързан с това дали дейността извършвана от физическото лице в изпълнение на процесния договор за услуги през ревизирания период попада в обхвата на понятието независима икономическа дейност . Както правилно е посочил решаващия съд оспорения РА с който на физическото лице А. Петков са определени данъчни задължения по ЗДДС включва установяването на две обстоятелства: 1. Наличие на възникнало задължение за задължителна регистрация по ЗДДС и 2. ДЗЛ да не е подало заявление за регистрация в срок. В конкретния случай с влязъл в сила Акт за регистрация по ЗДДС е установено, че лицето към 14.12.2018г. е реализирал оборот от над 50 000лв., с получаване на възнаграждение изплатено от Спиди груп АД в размер на 200 000лв. Предвид на тези обстоятелства, РЛ е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС на основание на чл. 96, ал. 1 изр. второ от ЗДДС в срок до 21.12.2018г., тъй като първият ден на който е започнала еднородната дейност респек. датата на която е надвишен оборота е 14.12.2018г., датата на получаване на паричния превод. След като това не е сторено в законоустановения срок, то безспорно е налице нарушение на чл. 96, ал. 1 изр. второ от ЗДДС. Следва да се има предвид факта, че цитираната разпоредбата не свързва задължението на субекта с изпълнение някъде във времето, а е посочил точно до кога може да бъде подадено заявлението, а именно в 7-дневен срок от датата на която е достигнат оборотът. Този срок категорично е задължителен, като всяко действие извършено след изтичането му следва да се приеме за процесуално бездействие за изпълнение на законоустановено задължение. Подавайки заявление за регистрация на основание чл. 96, ал. 1, изр. първо от ЗДДС на едва на 04.04.2019г., касаторът не е спазило императивно предвидения срок по чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС. Както правилно е посочил АССГ с въведеното на 01.01.2018г. ново основание в нормата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, създаващо задължение за регистрация при съкратени срокове, законодателят не предоставя алтернативна възможност на данъчнозадължените лица за регистрация по ЗДДС. Тази норма се явява специална спрямо общия случай на задължителна регистрация по ЗДДС, инкорпориран в първото изречение на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, тъй като цели защита на фискалните интереси на държавата. При реализиране на високи обороти в два последователни месеца и с неподаване на заявление за регистрация по ЗДДС в срок, задължените лица не начисляват данък върху добавената стойност за част от доставките, относно които при спазване на закона би следвало да начислят такъв в качеството си на регистрирани по закона лица. От своя страна нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, в редакцията си в ДВ бр. 97/2017г., в сила от 01.01.2018г., гласи, че за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация; за облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Разпоредбата на чл. 12 от ЗДДС дава легално определение на понятието облагаема доставка - всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Данъчно задължено лице е всяко лице извършващо независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея чл. 3, ал. 1 от ЗДДС. От своя страна в ал. 2 от с.з. е посочено, че независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус; независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Както се посочи по-горе в конкретния случай е спорно дали РЛ попада в обхвата на разпоредбите на чл. 3, ал. 1 и ал. 2 т.е. дали е данъчнозадължено лице, респек. дали извършва независима икономическа дейност за да подлежи на облагане с данък по ЗДДС, предвид чл. 102, ал. 4 от ЗДДС. От определението, дадено в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС за независима икономическа дейност се достига до извод, че това е такава дейност която се осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение. Съгласно постоянната съдебна практика на СЕС понятието за икономическа дейност по смисъла на чл. 9, параграф 1 от Директивата за ДДС е обективно, в смисъл, че се разглежда самата дейност независимо от нейните цели и резултати. В частност за икономическа дейност се счита експлоатацията на материална вещ с цел получаване на постоянен доход от нея (в този смисъл са решения по дело С-223/03 и решение по дело С-263/11). Следва да се има предвид разбирането на СЕС, че въпросът дали съответната дейност се извършва с цел получаване на постоянен доход, е фактически въпрос, който трябва да се преценява с оглед на всички данни по случая (т. 33 от решение по дело С-263/11, т. 24 и 26 от решение по дело С-230/94). В тази връзка в практиката си СЕС дава само някой фактори, които биха могли да служат за критерий, но остава преценката на националните юрисдикции. С оглед на горното следва да се установи доколко извършваната през процесния период дейност от А. Петков е редовна или представлява еднократна такава. Тълкувайки понятието "редовно" в контекста, в който е употребено следва, че за да е налице независима икономическа дейност, извършваната дейност следва да е системна през определен период от време. АССГ с оглед събраните доказателства и тяхното тълкуване, по специално на представения договор за услуги от 30.09.2018г., неправилно е стигнал до извод за многократност на доставките визирани в процесния договор т.е. неправилно е прието, че се касае за множество облагаеми доставки, както е посочено в чл. 102, ал. 4 от ЗДДС. Както се посочи в т. 29 на решение по дело С-230/94 като обстоятелства можещи да бъдат квалифицирани като част от извършвана икономическа дейност се считат продължителността на периода в който се извършва дейността, полученото възнаграждения и др. В конкретния случай, видно от клаузите на сключения между А. Петков и Спиди груп АД договор за услуги от 30.09.2018г., РЛ е следвало да извърши услуги изразяващи се в предварителен и последващ контрол върху планираните процеси свързани с интеграцията на новопридобитото предприятие Рапидо експрес енд лоджистикс ЕООД. Тези действия изброени в договора представляват сами по себе си не извършване на множество услуги, а на една такава с предприемане на различни стъпки свързани с изпълнението на сключения договор т.е. извършваните от физическото лице действия във връзка с изпълнение на договора следва да се приеме като еднократно изпълнение на възложена му услуга, целяща постигане на интеграция на новопридобито предприятие. Изпълнението на договора е с определен един срок и заплащането също е уговорено като еднократно такова. С оглед на горното следва да се приеме, че РЛ не е извършвало независима икономическа дейност, по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС респек. по смисъла на чл. 9, § 1 от Директива 112/2006/ЕО. Извършваната от РЛ дейност по изпълнение на договора е еднократна и има инцидентен характер, тъй като дейността по договора е изпълнена само един път, спрямо конкретен възложител. Липсват наведени в РА доводи и доказателства РЛ да е изпълнявало и други подобни услуги и/или дейности както в периода преди сключване на договора, така и в период след получаване на заплащането т.е. необосновано е да се приеме, че извършваната дейност от РЛ във връзка със сключения договор за услуги, води до извод за системното и осъществяване. На второ място следва да се установи дали дейността на РЛ е такава по занятие. Безспорно е, че жалбоподателят не е имало качеството на ЕТ, нито такова на самоосигуряващо се лице и/или лице упражняващо свободна професия по смисъла на §1, т. 29 от ЗР на ЗДДФЛ, което се установява от заключението на в.л. по ССЕ. Процесния договор по което РЛ е получател на сума надхвърляща облагаем оборот е сключена от него като физическо лице и по своята същност представлява граждански договор с който РЛ предоставя своите знания и умения в областта на операциите по доставката на пратки на територията на Р. България и се задължава да извърши точно посочени в договора услуги свързани с интеграцията на операциите на новопридобитото дружество Рапидо Експрес Енд Лоджистикс ЕООД т.е. по силата на договора РЛ има задължения за предоставяне на услуги свързани с неговата личност, но такива които не извършва по занятие, а са на база негов предходен опит. Не е налице извършване на стопанска дейност от РЛ тъй като липсват доказателства за извършване на такава. Платената сума е постъпила по сметка на физическото лице именно във връзка със сключения еднократно договор и не са представени доказателства от ревизиращия орган за обвръзка между нея и развивана от РЛ дейност по занятие. От събраните в хода както на ревизионното производство, така и от съдебното не може да се приеме, че РЛ попада в обхвата на разпоредбите на чл. 3, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС т.е. последното не извършва независима икономическа дейност, поради което и не подлежи на облагане по реда на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС. След като е стигнал до други изводи, т.е. за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд София - град е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл.222,ал.1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което оспорения ревизионен акт следва да бъде отменен като незаконосъобразен. При този изход на процеса НАП следва да бъде осъдена да заплати на касатора разноски по делото за заплатена д.т. по касационната жалба в размер на 294.37лв. Водим от горното и на осн.чл. 222,ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,