Решение № 461 от 20.1.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8242/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на В. К. Г. от гр. София чрез процесуалния си представител адв. Г. Жеков срещу решение 2671/22.04.2024 г., постановено по адм. дело 6246/2023 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата му срещу РА Р 22002219000385 091 001/18.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, частично потвърден с решение 438/19.03.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП в частта за установени задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. в общ размер от 34 521,66 лв., от която главница в размер на 21 969,19 лв. и лихви в размер на 12 552,47 лв. за данъчни периоди на 2012 г., 2013 г. 2014 г., 2015 г. и 2016 г. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател в обжалваното решение обстойно се преповтарят твърденията на приходната администрация, като съвсем бегло се обсъждат възраженията на жалбоподателя и необосновано се пренебрегват събраните доказателства, като вследствие на това съдът не е съобразил установените по делото факти и е взел решение, противоречащо на приложимия закон. Сочи се, че в процесния ревизионен акт неправилно се облага всяко едно движение по сметките на В. Г., като захранванията на сметките му се приемат за недекларирани приходи, а плащанията от сметките му се приемат за разходване на недекларираните приходи. Твърди се също така, че приходните органи не са дали никакво обяснение защо приемат, че захранванията на сметката на касатора са недекларирани негови приходи и от какъв източник се приема, че са тези приходи. Според касатора не са събрани доказателства, установяващи че се касае за недекларирани приходи в рамките на две ревизионни производства и въпреки указанията на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика - София, дадени към втората ревизия при отмяна на първия ревизионен акт по административен ред. В тази връзка касаторът изразява становище, че от наличните по преписката банкови извлечения и данни било видно, че захранените средства по сметката му са използвани за плащания към платформа за интернет търговия Спортсдирект . За нелогично счита да се допусне, че той е закупувал за себе си стотици еднотипни стоки и артикули. Посочено е в касационната жалба, че от получените справки от куриерски фирми на територията на страната става ясно, че той дори не е получавал стоки за тези плащания. Твърди, че било установено и не се спори, че е участвал като съдружник или служител в дружествата Май Мол ООД и ЗДЕ ЕООД, поддържащи платформа за интернет търговия и по този начин се дава логично обяснение, че Г. е извършвал плащания към интернет сайт Спортсдирект във връзка с дейността на платформата за интернет търговия Май Мол и те не са извършвани с негови средства и не представляват негови разходи, поради което нямат отношение към данъчното облагане. Тези твърдения касаторът счита, че са потвърдени от свидетелите В. В. и М. Н., чиито показания необосновано са отхвърлени от съда. Според касатора ако се приеме, че той осъществява търговска дейност, облагането е по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, но в такъв случай е следвало да се вземат предвид и разходите, направени от лицето във връзка с реализираните приходи, а не всяко движение по сметката му да се облага като приход. Изложените съображения касаторът твърди, че са обсъдени повърхностно от съда, като са отхвърлени с неясен аргумент, че дейност, водеща до облагане по чл. 26, ал. 7 ДОПК можела да се докаже само с писмени доказателства. При така изложеното се сочи от касатора, че съдът изобщо не е обсъдил в мотивите си, че особеният ред за ревизия по чл. 122 ДОПК е приложен само формално с цел да бъде ползвана презумпцията по чл. 123, ал.1 ДОПК по отношение на недоказаните твърдения на органите по приходите, без обаче да бъдат приложени правилата на чл. 122 ДОПК за аналогово облагане на доходите. Въпреки, че съдът не се бил произнесъл по възраженията на жалбоподателя за незаконосъобразност на ревизионния акт и не е вникнал задълбочено в доказателствата, е направил е обстойно изложение на виждането си относно прилагането на давността по чл. 171, ал. 2 ДОПК, макар и сам да отбелязва, че не е сезиран от жалбоподателя с такова искане. Произнасяйки се по въпроса, без да е сезиран съдът е разяснил, че давността не се прилага служебно, но това виждане на съда според касатора пряко противоречи на чл. 173, ал. 2 ДОПК. С касационната жалба се иска отмяна като неправилно на обжалваното решение, както и да се отмени, респ. да се измени обжалвания ревизионен акт. Претендира се присъждане на направените деловодни разноски в полза на касационния жалбоподател. С молба от 09.12.2024 г., от адв. Г. Жеков е представен и списък на разноските по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП чрез юриск. К., я оспорва и моли същата да се отхвърли като неоснователна, а обжалваното решение да се остави в сила и да се присъди юрисконсултско възнаграждение по представения списък по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховна прокуратура в представено по делото писмено заключение, в което счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение като правилно, да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: При първоначалното разглеждане на делото състав на Административен съд, София град с решение 6825/15.11.2022 г. по адм. дело 3828/2020 г. е отхвърлил жалбата на В. К. Г. срещу цитирания по горе ревизионен акт за установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в общ размер на 34 521,66 лв., от която главница в размер на 21 969,19 лв. и лихви в размер на 12 552,47 лв. за данъчни периоди на 2012 г., 2013 г. 2014 г., 2015 г. и 2016 г. За да постанови този резултат съдът е приел, че законосъобразно са определени от приходните органи задълженията за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за посочените данъчни периоди. С решение 7155/28.06.2023 г. по адм. дело 540/2023 г. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение е отменил обжалваното от В. Г. решение, тъй като съдът не бил направил анализ на събраните по делото доказателства, нито е формирал самостоятелни фактически изводи, а е възприел установеното в хода на ревизионното производство, без да обсъди поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства. Според първата касационна инстанция доказателствата по делото се съдържат в 7 тома, а в решението на съда не са обсъдени и не са изложени собствени мотиви относно установеното от фактическа страна и правна страна. Затова е прието от касационната инстанция, че тя е възпрепятствана да извърши проверка на същите и същевременно не би могло за първи път да ги обсъжда. Като не е извършил анализ и обсъждане на възраженията на жалбоподателя и доказателствата по делото, както и заключенията на вещото лице наред с останалите доказателства по делото съгласно нормата на чл. 202 ГПК, е направен извод, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е отменил съдебното решение, като е върнал делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. Дадени са указания за излагане от съда на собствени мотиви и обсъждане на всички доказателства по делото и преценка на паричните потоци и да отговори дали те са изготвени законосъобразно, както и формирано ли е било начално салдо към всеки един от данъчните периоди и въз основа на какви доказателства достига до такъв извод. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд отново е отхвърлил жалбата срещу ревизионния акт. За да постанови този правен резултат съдът е описал установените в хода на ревизията факти и обстоятелства, довели до установяване на задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за данъчни периоди на 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. Изложено е от съда предвид, че ревизията е изготвена по особения ред, при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК, в тежест на приходните органи е да установят основанията за извършване на ревизията при особени случаи, а ревизираното лице е длъжно съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК да обори установената в тази разпоредба презумпция за вярност на фактическите констатации на ревизионния акт. Съдът е приел, че от показанията на разпитаните свидетели не се установяват обстоятелства, от които да се направи извод, че в ревизионното производство неправилно са установени задълженията на жалбоподателя, нито това било установено и от заключенията на вещото лице (основно и допълнително).Посочено е и за неоснователно направеното оплакване от жалбоподателя, че ревизиращите органи е следвало да констатират основанието за облагане по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, тъй като извършването на стопанска дейност следва да бъде доказано с писмени документи, каквито в настоящия случай не са представени. По отношение на установения резултат по ЗДДФЛ за 2012 г. съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 171, ал.1 ДОПК, според която публичните вземания, какъвто е и данъка по ЗДДФЛ, се погасяват с изтичането на 5 годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината , следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, а според ал. 2 на същия чл. 171 ДОПК с изтичането на 10 годишен давностен срок, също се погасява публичното задължение, независимо от спирането и прекъсването на давността. Съдът е посочил, че давността не се прилага служебно, а е необходимо длъжникът да направи такова волеизявление, с което да се позове на изтеклата давност, но в настоящия случай е приел, че такова възражение не е направено от В. Г.. Въпреки това според съда давността е изтекла на 31.12.2023 г., но предвид, че не е направено възражение за давност, е отхвърлил жалбата като неоснователна, без да се изложат мотиви по материалната законосъобразност на акта за 2012 г. За останалите ревизираните периоди за 2011 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. съдът не е изложил никакви мотиви, като краен резултат е отхвърлил изцяло жалбата срещу ревизионния акт в оспорените му части. Обжалваното решение е правилно като краен резултат, но по следните мотиви: Спорът между страните по делото е във връзка с образуваното от приходните органи ревизионно производство по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като се сочи обстоятелството по чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК укрити доходи/приходи. При новото разглеждане на делото след отменителното решение на първата касационна инстанция, посочено по горе първостепенният съд не е изпълнил указанията на първата касационна инстанция и не е изложил собствени мотиви конкретно за кои данъчни периоди, какъв е размера на данъка, на какво основание същият е определен, дали е определен правилно и въз основа на какви доказателства се стига до тези изводи. Вместо да мотивира съдебният си акт, съдът от общо 31 страници, на 27 от тях в решението си е възпроизвел буквално извършените действия и проверки от приходните органи в ревизионното производство, като буквално са преписани констатациите на ревизионния акт. Това разбира се не може да замести мотивите на съда. По същество съдът е изложил мотиви за същността на ревизията при особени случаи по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. По материалния закон съдът е обсъдил единствено погасителната давност по чл. 171 и сл. от ДОПК относно ревизираната 2012 г., въпреки изричното посочване от него, че възражение за давност не е направено от жалбоподателя. Не става ясно защо съдът е изложил мотиви по неотносимо за спора обстоятелство и без направено изрично искане от жалбоподателя, като се има предвид, че съдът няма правомощие да прилага служебно давността. Без да се произнася по съществото на спора за ревизираните периоди, частично изменени с решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт, съдът е посочил единствено, че жалбата изцяло е неоснователна и я отхвърлил, което е равносилно на липса на собствени мотиви, на каквото основание първата касационна инстанция е отменила и решението на съда при първоначалното разглеждане на делото. Тези действия на съда са неправомерни, тъй като въпреки указанията на първата касационна инстанция грубо е нарушил задължението си по чл. 160, ал.1 ДОПК, като не е изложил мотиви по съществото на спора за нито един от ревизираните периоди, а само повърхностно е обсъдил единствено гласните доказателства по делото, без да направи съответната взаимовръзка с останалите доказателства по делото. По същия начин съдът е подходил и за съдебно счетоводната експертиза, посочвайки само, че не я кредитира, без да я обсъди заедно с всички събрани по делото доказателства. При установеното недостатъчно мотивиране на съдебното решение, което почти е граничещо с липса на правосъдие, тъй като изложените съображения от съда са повърхностни и жалбата е отхвърлена с неясни мотиви, като според касатора включително и за претенцията му, че облагането е следвало да се извърши от приходните органи по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. В този смисъл настоящата втора касационна инстанция е принудена да изложи вместо първоинстанционния съд мотивите по съществото на правния спор по делото, като обсъди всички доказателства. Относно възраженията на жалбоподателя, че ревизията не е следвало да се извърши по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, те са неоснователни. При установеното от приходните органи, че по банковите сметки на ревизираното лице са постъпвали суми, от същите сметки са извършвани от него и преводни нареждания към банкови сметки на други лица служители заедно с касатора на Май Мол ООД и ЗДЕ ЕООД, като Д. Д., К. В. и Л. Г.. В писмените обяснения на К. В. е посочено, че той заедно с ревизираното лице са били съдружници в Май Мол ООД, ЗДЕ ЕООД и Екомтех АД, чиято дейност е била управление на интернет платформа за електронна търговия, като се налагало според В. да превеждат парични средства от лични картови сметки на съдружниците и поради тази причина взаимно си захранвали сметките. Установено е от приходните органи, че през 2012 г. са отчетени 7 600 лв. внесени от В. Г. по сметката на К. В.. От Д. Д. не са представени нито писмени обяснения, нито доказателства, като от извършената от ревизиращите органи проверка в подадените от него ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, няма данни проверяваното лице да е предоставяло парични средства на В. Г. за период от 01.01.2011 г. до 31.12.2016 г. В същото време в ревизионния доклад е посочено от приходните органи, че в разходната част за 2011 г. са отразени 300 лв., внесени по сметка на Д. Д., както и през 2012 г. 200 лв., за които не са ангажирани доказателства от жалбоподателя относно основанието за внасянето им. Не са взети предвид получената от жалбоподателя стипендия, тъй като този доход е необлагаем съгласно чл. 13, ал.1, т.1 8 ЗДДФЛ. С ревизионния акт са определени задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ предвид, че жалбоподателят не е доказал какво е основанието по движение на парични средства по банковите му сметки. Възражението му, че получаването, респ. внасянето от страна на негови съдружници и от него самия на тях на парични суми, са свързани с дейността на посочените по горе дружества, които са управлявали интернет платформи за електронна търговия. От свидетелските показания на В. В. в съдебно заседание от 07.04.2022 г., същият е пояснил, че дейността на Май Мол ООД, в който с Г. са били съдружници, е била управление на интернет платформи за електронна търговия. Свидетелят е посочил, че от сайтовете, от които са поръчвали стоки за клиенти липсвала опция да се избира начин за плащане чрез банкови кредити, а само чрез кредитни и дебитни карти и стоките са ги купували като обикновени потребители, като на В. Г., а може и на други служители се е налагало да извършват плащания от личните си банкови сметки, тъй като картите, които е притежавало дружеството са имали лимит от 9 000 лв. на седмица и затова се налагало да търсят друг вариант за плащане. Свидетелят в показанията си е разяснил, че впоследствие дружеството е възстановявало парите на своите служители, поради което В. Г. не е получавал лично приходи от сделките, както и впоследствие картите на дружеството са били с увеличени лимити от 22 000 лв. за карта, поради което вече не е имало нужда да се ползват личните карти на служителите. При разпита на М. Н., която е била администратор в Май Мол ООД също потвърждава казаното от В. В., макар че тя е заявила, че не е ползвала личната си карта за дейността на дружеството, но си спомня, че се е налагало съдружници и служители на фирмата чрез личните си сметки да правят плащания, за да може навреме да се направят поръчките на клиентите. Според свидетелката случвало се е, когато при повече поръчки лимитите по картите на фирмата да свършат, на съдружниците или служителите се е налагало да захранват личните си карти, за да се направят поръчките, като за целта са издавани разходно касови ордери. При така установеното приходните органи са направили законосъобразен извод, че не са представени доказателства, че внасянето, респ. превеждането от личната картова сметка на ревизираното лице от и на негови съдружници и колеги. Единствено при административното обжалване на ревизионния акт жалбоподателят е представил с допълнение към жалбата си за плащания от В. Г. пред решаващия орган доказателства за обслужващи сделки, осъществяване чрез интернет платформата за електронна търговия към Sportsdirekt.com, Fasebook, Watchshop, Amazon, M end M direct, probook.bg, Made simple group, Pingdom, DepozitPhotos, FiverLondon Limited, Mad4Toys и др. Тези доказателства са взети предвид от решаващия орган като достоверни, доказващи, че плащанията са свързани с търговската дейност на Майл Мол ООД и е изменен ревизионният акт за данъчните периоди на 2012 г., 2013 г., 2015 г. и 2016 г. За 2012 г. е установено по делото, че В. Г. е получил преводи по банковата си сметка от Л. Г. 23 926,50 лв., от К. В. 5 955 лв., от М. В. 2 100 лв., от П. Ц. 1 800 лв. и от М. Б. 180 лв. От своя страна В. Г. също е превеждал парични суми по сметките на Д. Д. в размер на 200 лв. и на К. В. в размер на 7 600 лв., както и по микросметка на Май Мол ООД 600 лв. Освен допуснатото от решаващия орган изменение на установения с ревизионния акт данък предвид представените доказателства при обжалването му по административен ред, за 2013 г. ревизиращите органи са установили и постъпване на парични средства по банковата сметка на В. Г. в размер на 15 140 лв. от Май Мол ООД с основание възстановяване на сума , както и на внесени от ревизираното лице 21 000 лв. по сметката на същото дружество. Установено е и постъпване в сметката на В. Г. суми в общ размер от 32 340,25 лв. от лицата Л. Г. (чичо на жалбоподателя) , К. В., М. Н. и Д. Д., за които също не е установени основанието за постъпването на тези парични средства. За 2014 постъпленията на Г. по банковата му сметка са също от К. В. 18 000 лв., от М. Н. 4 000 лв., но доказателства за тези плащания не са ангажирани от ревизираното лице. Относно преводите към Sunbird ("Брокер Сънбирд ) в размер на 37 146,19 лв. за закупуване на ценни книжа и дялови участие, същите са изключени от разходната част на съставения паричен поток за 2014 г. За 2015 г. е установено от ревизиращите органи, че В. Г. е получил 1 644,43 лв. от Ивентим БГ ООД и от Ай Ти Ем Дизайн ООД и суми от наложени платежи от 379,14 лв., които ревизиращите са приели, че са от други източници предвид липсата на доказателства от Г. за основанието на тези преводи. За 2016 г. паричните средства, които са постъпили по банковата сметка на В. Г. са от С. Р. - 140 лв. и Д. Ж. 170 лв., както и суми от наложени платежи от 369,88 лв., както и са му превеждани суми от Л. Г. в размер на 6 657,20 лв., за които също липсват доказателства за основанието на преводите. Останалите приходи и разходи, посочени в паричните потоци, изготвени от ревизиращите органи не се оспорват от жалбоподателя, поради което не следва да се преповтарят в настоящето съдебно решение. По отношение на преводите от Л. Г., В. Г. е заявил пред приходните органи, че той живее в Испания, но не е представил доказателства, че тези суми чичо му е предоставил при нужда да се грижи за възрастната му майка и евентуално за закупуване на жилище. Законосъобразно е прието в ревизионния акт, че са налице доходи (неправилно е употребявано от приходните органи приходи, а не доходи), които са от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ предвид обстоятелството, че за част от сумите, които са превеждани от/ на В. Г. не е доказана от последния от какъв източник са. Никъде в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт приходните органи не са констатирали, че В. Г. е извършвал търговска дейност от свое име или за дружествата, в които е работил, посочени по горе, с изключение на доказателствата, които са представени при административното обжалване на ревизионния акт и които са довели до изменение на ревизионния акт от директора на дирекция ОДОП - София. В този смисъл правилно е прието от ревизията , че са налице доходи от други източници, в какъвто смисъл е и разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, тъй като в такъв случай не е ясен произходът на тези доходи, както е посочено в решение 11/03.12.2021 г. по тълк. дело 3/2020 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на ВАС. Според тълкувателното решение доходи с неустановен произход не се уреждат в материалния закон, а посочената разпоредба на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ включва разширително тези доходи, чиито източник не е изрично посочен в закона, но не включва и тези с неустановен източник, поради което за такива случаи законодателят е предвидил извършване на ревизионно производство при особени случаи, по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, какъвто е и настоящия случай. Неоснователно се възразява в касационната жалба, че данъчното облагане на В. Г. е следвало да се извърши по чл. 26, ал. 7 ДОПК, респ. да се обложи с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Както се изложи по горе няма никакви твърдения на ревизиращите органи, че процесните доходи са от търговска дейност, тъй като ревизираният субект не е представил доказателства за извършена от него търговска дейност. Решаващият орган при административното обжалване предвид представените пред него доказателства е приел, че част от процесните средства са били за дейността на Май Мол ООД, но това не сочи на извод, че ревизираното лице е извършвало търговска дейност, за да бъде обложен по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Следва да се посочи, че тези доказателства съвпадат с част от свидетелските показания на разпитаните свидетели, но не и за целия размер на доходите с неустановен източник по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Неоснователно се твърди от касатора, че съдът е следвало да приложи разпоредбата на чл. 173, ал. 2 ДОПК, макар да не е направил възражение за давност. Наистина в чл. 173, ал. 2 ДОПК законодателят изрично е предвидил служебно отписване на задълженията при изтичане на срока по чл. 171, ал. 2 ДОПК. От една страна касационният жалбоподател сочи, че не е направил възражение за изтекла погасителна давност, но в касационната жалба пред настоящия съд възразява, че не е съобразено от съда приетото в чл. 173, ал. 2 ДОПК. След като не е налице възражение за давност, то е неприложим и чл. 173, ал. 2 ДОПК предвид обстоятелството, че заложеното в цитираната разпоредба служебно отписване не означава прилагане служебно от съда на погасителната давност. В този смисъл е и решение по адм. дело 10242/2021 г. на ВАС, Първо отделение. С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение следва да бъде оставено в сила, но само като краен резултат, въпреки, че не са изложени собствени мотиви по същество относно всеки един от ревизираните периоди, но с оглед развитите мотиви от касационната инстанция, ще следва същото решение да се остави в сила на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. К. и представената молба с характер на списък на разноските по чл. 80 ГПК, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 182 лв. за настоящата касационна инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение