Решение № 2310 от 4.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3480/2014 г.

Решение № 2310 от 4.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3480/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е касационна жалба на "Стин 2008" ЕООД, представлявано от адв. Светослава Хаджиева срещу Решение № 207 от 20.01.2014 г. по адм. дело № 4051/2012 г. по описа на Административен съд Пловдив. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 161203048 от 10.09.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1481 от 29.11.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив за вменена солидарна отговорност за дължим и невнесен данък в размер на 18 123,32 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и при необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че неправилно съдът е приел осъществяването по отношение на ревизираното лице на материалноправните условия за прилагане на института на солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС. Твърди, че не е доказано нито знанието, нито задължението на лицето за знание, че данъкът няма да бъде внесен. Оспорва приетото от съда, че сделката е на цена, която значително се отличава от пазарната / чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. 3 от ЗДДС/, като се позовава на основното и допълнително заключение по СТЕ, които не са кредитирани от АС Пловдив. Иска отмяната на обжалваното решение и постановяване на друго решение по съществото на спора, с което да се отмени процесния РА. Претендират се направените по делото разноски. Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Бъчварова изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и основателна. Производството пред АС Пловдив е образувано по жалба на "Стин 2008" ЕООД срещу Ревизионен акт /РА / № 161203048 от 10.09.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив в частта, в който на дружеството е вменена отговорност по чл. 177 от ЗДДС за дължим и невнесен от доставчика му "Борба 2007" ЕООД в размер на 18 123,32 лева за м. 10.2011 г. В хода на ревизията е установено, че с нотариален акт № 46/12.10.2010 г. "Стин 2008" ЕООД купува от "Борба 2007" ООД недвижим имот, представляващ самостоятелен обект в сграда, построена в груб вид, в гр. Пловдив, ул. "Борба" - магазин на първи етаж, състоящ се от търговска зала, склад и санитарен възел, със застроена площ 78,56 кв. м. ведно с 2,342% идеални части от общите части на сградата, равняващи се на 9,63 кв. м. на цена от 105 262,10 лв. Данъчната оценка на имота е 105 262, 10 лв. Продавачът "Борба 2007" ООД издава за продажбата фактура № 20/13.10.2010 г. с предмет "Аванс по договор и НА № 46/12.10.10 г.". Органите по приходите приемат, че така посоченото основание за издаване на фактурата е неправилно, тъй като не е налице авансово плащане, а е извършена покупко-продажба. Във фактурата е посочена стойност 87 138,78 лв., данъчна основа 90 616, 61 лв., ДДС 18 123, 32 лв., обща стойност 105 262, 10 лв. Така издадена фактурата показва, че цената, която се плаща от купувача, е 87 138, 78 лв. без ДДС, което се различава от посоченото в НА. В НА е посочена крайна цена 105 262, 10 лв., което е сбор от данъчна основа 87 718, 42 лв. и ДДС 17 543, 68 лв. Купувачът "Стин 2008" ЕООД е отразил фактурата в дневника за покупки през м. 10.2011 г. и е приспаднал данъчен кредит по нея. Продавачът "Борба 2007" ООД е отразило издадената от него фактура в дневника за продажби и в СД за м. 10.2010 г. Резултатът за периода е 25 844,53 лв. ДДС за внасяне. Данъкът не е внесен в републиканския бюджет. С цел установяване на начина на придобиване и стойността на недвижимия имот, степента на завършеност и реалността на плащането по сделката е извършена насрещна проверка на доставчика, документирана с протокол № 16-02-1200405-01/27.04.2012 г., при която ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДПК. Исканите документи не са представени. При проверка в информационната система на НАП е установено, че "Борба 2007" ООД е дерегистрирано по ЗДДС лице по инициатива на орган по приходите, считано от 16.02.2012 г. Фактурата е включена в СД за м. 10.2010 г., а данъкът не е внесен в бюджета. В хода на ревизията е изследвана цената на имота по нотариален акт и дали същата се отличава от пазарната цена. На основание чл. 60, ал. 1 от ДОПК е възложена експертиза на лицензиран оценител за определяне на пазарната цена на имота към датата на продажбата. Представено е писменото заключение на експерта, според което пазарната цена на имота към 12.10.2010 г. в завършен вид възлиза на 101 000 лв., а в груб строеж възлиза на 53 900 лв. /без ДДС/. Според отразеното в заключението е направен оглед на обекта и вещото лице е установило, че към момента сградата е напълно завършена, а магазинът е в следния вид: под - замазка, стени и таван - гипсокартон, фасада - стъклени витрини, ел. и ВиК инсталации, не е завършен и не се използва. Според данъчните органи цената без ДДС, определена по фактура № 20/13.10.2010 г., е 87 138,78 лв., което значително се отличава от пазарната цена както за завършен вид обект, така и на обект в груб вид. Разликата в първия случай е 15,93 %, а във втория е 38,2 %. При тези констатации с РА е прието наличието на обстоятелство по чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС - облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната. Установено е също в хода на ревизията, че "Борба 2007" ООД е образувано с решение № 7207/29.08.2007 г. на ПОС със съдружници: Георги Тодоров Узунов, Тодор Крумов Каназирев, Росен Бисеров Шехов и Атанас Асенов Карамфилов. Управители на дружеството са Георги Узунов и Тодор Каназирев, заедно и поотделно. С договор от 13.12.2010 г. е извършена продажба на всички дружествени дялове от съдружниците на "Борба 2007" ООД на Георги Атанасов Йосифов от гр. София, ЖК "Филиповци", бл. 70, ап. 1. Управителят на "Борба 2007" ООД Тодор Каназирев е и председател на УС на Сдружение "Българска вендинг асоциация - сдружение с нестопанска цел". Собственикът на капитала на "Стин 2008" ЕООД Димитър Георгиев Стоев е чл. на УС на Сдружение "Българска вендинг асоциация - сдружение с нестопанска цел". От последното е видно, че управителят на "Борба 2007" ООД и собственикът на "Стин 2008" ЕООД участват едновременно в управлението на третото лице Сдружение "Българска вендинг асоциация - сдружение с нестопанска цел". Този факт се третира от приходната администрация като достатъчен за наличието на презумпцията за знание при положение, че двете лица имат близки контакти посоченото сдружение с нестопанска цел. Освен това е отчетено, че "Стин 2008" ЕООД е представило 4 броя фискални бонове за плащане по фактурата, издадени на 12.10.2010 г., 13.10.2010 г., 14.10.2010 г. и 15.10.2010 г., а плащането по фактурата е отразено в счетоводството му по сметка 501 "Каса" едва на 01.10.2011 г. Придобитият имот не е заведен в счетоводството на ревизираното лице през 2010 г. Видно от отчета за паричните потоци за 2010 г., постъпленията са в размер на 46 000 лв., плащанията са в размер на 43 000 лв., т. е. "Стин 2008" ЕООД не е имало пари в брой да извърши плащането на датите на издадените фискални бонове и същите не документират реално платени суми. На "Борба 2007" ООД е извършена ревизия по ЗДДС, приключила с РА № 241001966/18.08.2010 г. с определени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 23 869, 60 лв. и лихви 3 054, 45 лв. Прието е, че недвижимият имот е продаден на "Стин 2008" ЕООД с цел неплащането на установени при ревизията задължения. При така установеното от фактическа страна, органите по приходите са обосновали наличието на предпоставките за реализиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС спрямо "Стин 2008" ЕООД за невнесения и дължим от неговия доставчик "Борба 2007" ЕООД данък в размер на 18 123,32 лева. С обжалваното решение съдът е достигнал до извода за законосъобразност на РА в оспорената му част. Според съда фактическите констатации, съдържащи се в РА не са опровергани от ревизираното лице. Спорният момент се свежда до преценката за наличието на знание по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС, като АС Пловдив е развил съображения, че процесната сделка заобикаля закона / доколкото не е доказано реалното плащане по НА/ и че същата е привидна / действителната воля на страните е била не прехвърляне на собственост върху недвижимия имот, а ползването на данъчен кредит от получателя, като е отчетено обстоятелството, че сделката е извършена през м. 10.2010 г., а имотът не е заведен в счетоводството на дружеството - приобретател през 2010 г./. Едновременно с това съдът възприема изложеното от данъчните органи, че облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната. С решението съдът е кредитирал заключението, изготвено в хода на ревизията и не е ценил основното и допълнителното заключение по СТЕ, като е посочил, че вещото лице по СТЕ не е работило по методите по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., а по офертни цени на имоти. Обжалваното решение е неправилно. Нормата на чл. 177 от ЗДДС въвежда солидарна отговорност в тежест на регистрирано лице - получател по облагаема доставка, за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Съгласно чл. 177, ал. 2 от ЗДДС тази отговорност се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - чл. 120 от ДОПК. Съгласно ал. 3, за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период, от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Така установената отговорност за чуждо задължение е солидарна отговорност, възникнала по силата на закона и представлява изключение от общото правило по ЗДДС, че данъкът се дължи от доставчика. Като установено от закона изключение, разпоредбата следва да се тълкува и прилага стриктно. Поради това всяка от предпоставките за ангажиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС следва да бъде установена при условията на пълно и главно доказване. По силата на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС доказателствената тежест за това е на органите по приходите. Само при установено знание на получателя или задължение за знание на същия, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик, е допустимо да се ангажира отговорността му за заплащане на данъка добавена стойност. В конкретния случай страните по делото не спорят по фактите. Спорът по делото е бил относно наличието на знание у получателя, че данъкът няма да бъде платен, както и по изпълнението на условията по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС за приложение за законовата презумпция, че получателят е имал задължение да знае, че данъкът няма да бъде платен. На първо място, основателно е твърдението на касатора за липсата на първата от двете хипотези, т. е. че лицето е знаело, че данъкът няма да бъде внесен, съответно не е доказано това знание, тъй като доставчикът и получателят по фактурата не са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Участието на управителя на "Стин 2008" ЕООД Димитър Стоев и съдружника в "Борба 2007" ЕООД - Тодор Каназирев в сдружение с нестопанска цел /трето лице/не прави двете дружества по сделката свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК във връзка с § 1, т. 34 от ЗДДС. На второ място, както в РД, така и в РА са констатирани факти за приложимост на чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. 3 от ЗДДС, а именно, че облагаемата сделка е на цена, значително отличаваща се от пазарната. Ревизиращите органи не са обосновали извод за привидност на сделката, нито за факта, че същата заобикаля закона, както е отразено в мотивите на обжалвания съдебен акт. Напротив, сделката е призната за реално осъществена. В тази връзка следва да се посочи, че изпълнението на хипотезата, че получателят е бил длъжен да знае включва една от алтернативно изброените предпоставки по чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС / сделката е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната/, а не и трите едновременно. В процесния случай основният спорен момент е изпълнението на условието по чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. 3 от ЗДДС. Според данъчните органи покупката на недвижимия имот е на цена 87 138,78 лева / без ДДС/, която цена значително се отличава от пазарната - 53 900 лева / без ДДС/ според заключението на в. л. Лендрова - Енева, прието в хода на ревизията. Настоящият съдебен състав намира, че от страна на приходните органи не е доказано, че посочената в НА цена се отличава значително от пазарната. Според отразеното в заключението по чл. 60 от ДОПК, изготвено в рамките на ревизията, експертът е използвал метода на сравнимите неконтролирани цени. Видно от стр. 4 от заключението сравнимите имоти са избрани от предлагани оферти за продажба на имоти, направени през м. 09 и м. 10.2010 г. от Агенция за недвижими имоти, интернет - страница статистика и средни цени на имотите. В табл. на стр. 4 от заключението е посочена офертна цена за кв. м. и съответно, коригиращи коефициенти. Определена е пазарна стойност 1 200 лева за кв. м. Дадена е сравнителна стойност на имота за 101 000 лева в завършен вид. Вещото лице е определило пазарна цена на имота в груб строеж = груб вид за сумата от 53 900 лева без ДДС, като процентното участие на грубия строеж от целия обект в общата строителна стойност е 53 % на цялата сграда / 101 000 х 53 %/. Пазарната цена на процесния обект е следвало да бъде определена по някой от методите, определени в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарните цени на министъра на финансите (Наредба/та). Съгласно чл. 7 от Наредбата за определянето на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност. Когато тези методи не могат да доведат до резултат в съответствие с целите по чл. 4 от Наредбата, се прилага методът на транзакционната нетна печалба или методът на разпределената печалба (чл. 9 от Наредбата), като в случай че самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия, се допуска едновременното прилагане на два или повече метода (чл. 10 от същата). В случая се установява, че вещото лице Лендрова не е работило по нито един от процесните методи. Съгласно чл. 18 от Наредбата, методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. В случая определянето на пазарната цена на имота в хода на ревизията не е извършено по метода на сравнимите неконтролирани цени, тъй като не са използвани цени по съпоставими неконтролирани сделки, осъществени при съпоставими условия, т. е. действително извършени сделки. Посочената от ревизиращите органи цена на имота не е пазарна цена по смисъла на § 1, т. 16 ЗДДС, който изисква пазарните цени да се определят чрез методите за определяне на пазарни цени по § 1, т. 10 ДОПК. Както се посочи по-горе, използвани са офертни цени за определяне на цената на имота / коригирани със съответни коефициенти/, а не цени на действително осъществени сделки. От друга страна, основното и допълнителното заключение по СТЕ, приети в хода на първоинстанционното производство също не могат да бъдат ценени, тъй като едното има за предмет контролирана сделка / сключена между свързани лица/, а по другото заключение вещото лице също не е работило по нито един от методите по Наредбата / използвало е офертни цени/. Съобразно изложеното, след като данъчните органи не са доказали наличието на хипотезата на чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. 3 от ДОПК чрез съответните способи за събиране на доказателства, а именно вещото лице не е изготвило заключение за определяне на пазарната цена на имота съобразно методите, определени в Наредбата, то това означава, че не е установено по категоричен начин, че облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната. Доказателствената тежест да установи предпоставките за реализиране на солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС спрямо получателя по доставката е за приходните органи, което в процесния случай не е сторено. По тези съображения, обжалваното решение е неправилно и същото следва да се отмени, като спорът е изяснен от фактическа страна и РА следва да се отмени за вменената солидарна отговорност на "Стин 2008" ЕООД за дължим и невнесен данък от доставчика му "Борба 2007" ЕООД в размер на 18 123,32 лева. При този изход на спора, в полза на "Стин 2008" ЕООД следва да се присъдят разноски в общ размер на 1392 лева за цялото производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение