Решение № 2013 от 23.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14604/2014 г.

Решение № 2013 от 23.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14604/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 2268 от 10.10.2014 г. по адм. дело № 2208/2014 г. по описа на Административен съд Варна, Първо отделение, 4 състав.

С обжалваното решение е обявен за нищожен Ревизионен акт № 031203022 от 13.12.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 58 от 27.03.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, издаден по отношение на Галин Каменов Николов, както и Националната агенция по приходите - дирекция "ОДОП" - гр. Варна е осъдена да заплати на оспорващия разноски в размер на 2500 лева.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП излага доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт, като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и при неправилно прилагане на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва извода на съда за нищожност на РА, като поддържа, че съдът не се е съобразил с дадените от предходния състав на Върховен административен съд задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона и не е разгледал материалноправния спор по същество. Изразява становище за законосъобразност на оспорения РА. Иска отмяната на решението със законните последици. Претендира юрисконсултско възнаграждение за сумата от 903,94 лева.

Ответникът - Галин Каменов Николов, в писмен отговор изразява подробно становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на оспорения съдебен акт. Излагат се алтернативно доводи за незаконосъобразност на оспорения РА.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и за решаване на спора от втория състав на Върховен административен съд съгласно чл. 222, ал. 1 от АПК.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна по следните съображения:

Производството пред АС Варна се явява второ по ред, върнато със задължителни указания съгласно Решение № 8723 от 24.06.2014 г. по адм. дело № 15382/2013 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение.

Предмет на оспорване е бил Ревизионен акт № 031203022 от 13.12.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 58 от 27.03.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на Галин Каменов Николов са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и за 2008 г. в общ размер на 8 344,55 лева и лихви в общ размер на 4 120,25 лева.

В хода на ревизията е било установено наличието на обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, доколкото в резултат от събраните в хода на ревизията доказателства и предприетите процесуални действия, ревизиращите са установили данни за укрити доходи и превишение на имуществото и извършените разходи от лицето над получените от него доходи за проверявания период. За преминаване към облагане по аналог жалбоподателят е информиран писмено по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК с ИПДПОЗЛ № 4585-9 от 18.09.2012 г., както и с Уведомление по чл. 124, ал. 3 от ДОПК № 4585-10 от 18.09.2012 г.

В хода на ревизията са приобщени протоколи относно установени факти и обстоятелства при извършени проверки на Галин Николов и неговата съпруга Богомила Николова, както и относно проверки на трети лица, касаещи обхвата на ревизията.

Установява се, че е изготвен общ паричен поток на двамата съпрузи за периода от 1.01.2005 г. до 31.12.2008 г., като за начално салдо към 1.01.2005 г. ревизиращите органи са включили сумата в размер на 10 000 лева, представляваща дарени средства за сумата от 5000 лева на Галин Николов от майка му Светла Николова Николова на 25.12.2004 г. и за сумата от 5000 лева на Богомила Николова от майка й Ивка Богомилова Петрова на 25.12.2004 г. В началното салдо към 1.01.2005 г. приходните органи не са включили сумите - 10000 лева от продажба на недвижим имот - апартамент № 12 в гр. Варна, жк Трошево, бл. 40 А съгласно нотариален акт № 402 от 16.01.2013 г.; - 15000 лева от получен заем от Петя Мирославова Василева съгласно договор от 30.11.2004 г. В резултат на входящия и изходящия паричен поток за 2005 г. е получено крайно положително салдо в размер на 26 160,79 лева. За 2006 г. при начално салдо 26 160,79 лева е получено крайно салдо към 31.12.2006 г. в размер на 24210,02 лева. За 2007 г. при начално салдо от 24 210,02 лева е получено крайно отрицателно салдо към 31.12.2007 г. в размер на 55 504,46 лева, а за 2008 г. при начално салдо 1260,08 лева - крайно отрицателно салдо към 31.12.2008 г. за сумата от 45743,59 лева.

В резултат на тези изчисления за 2007 г. за Галин Николов е установено несъответствие между имущественото състояние и разходите на задълженото лице и декларираните от него и получени доходи в размер на 27 752,23 лева, а за 2008 г. - в размер на 22 871,80 лева /като 1/2 от горепосочените суми за двамата съпрузи/.

За 2007 г. е констатирано, че лицето е декларирало доходи от наем в размер на 9000 лева и разходи за дейността 20% и се получава облагаем доход в размер на 7200 лева, от който се приспадат ЗОВ по ЗЗО - 158,40 лева и е налице годишна данъчна основа за доходи от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество в размер на 7041,60 лева, като е внесен данък в размер на 1009,15 лева на 7.05.2008 г.

Въз основа на извършения анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и на основание чл. 122, ал. 4 от ДОПК е определена основа за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 34 793,80 лева, формирана от сбора от 27752,20 лева /превишение на разходите над приходите/ и сумата от 7041,60 лева /доходи от наем/, като дължимият данък е 7666,51 лева при внесен данък за сумата от 1009,15 лева и с РА е определено задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за посочената година в размер на 6057,36 лева ведно с лихви за забава.

За 2008 г. е определена основа за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 22 871,80 лева / несъответствие между имущественото състояние и разходите на ЗЛ/, като е определен данък в размер на 2287,18 лева ведно с лихви за забава.

В хода на първоинстанционното разглеждане на делото е допуснато изслушването на съдебно-счетоводна експертиза, която е дала различни варианти в зависимост от поставените задачи досежно наличието на начално салдо съобразно приетото от ревизиращите органи, респ. при по-висок размер на начално салдо към 1.01.2005 г.

При новото разглеждане на делото новият състав е постановил решение в същия смисъл както първото постановено решение по същото дело, надлежно отменено от първия състав на Върховния административен съд, като е обявил за нищожен оспорения РА.

Така постановеното решение е неправилно.

Настоящата касационна инстанция намира за необходимо да посочи, че при новото разглеждане на делото съставът на АС Варна не е изпълнил задължителните указания, дадени с предходното решение на Върховния административен съд, като не е установил релевантните за спора факти, не е обсъдил събраните по делото доказателства и не е формирал извод по съществото на спора досежно законосъобразността на оспорения РА. Касае се съществено процесуално нарушение, като с оглед невъзможността делото бъде върнато за трети път на друг състав на първоинстанционния съд настоящият съдебен състав е длъжен да разгледа спора относно това дали процесният РА е материалнозаконосъобразен за първи път.

1. Оспореният РА е издаден от материалнокомпетентен орган. Съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК заповедта за възлагане на ревизия се издава от орган по приходите, определен от териториалния директор. С факта на посочване на органа в издадената от директора заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК определеният такъв придобива персонална компетентност да издава заповеди за възлагане на ревизии за всички данъчни субекти, спрямо които териториалната дирекция е компетентна. На територията на страната са създадени пет териториални дирекции със седалища в: гр. София, гр. Варна, гр. Пловдив, гр. Бургас и гр. Велико Търново, чиито териториални обхвати и обхвати на дейност съвпадат с тези на конкретно посочени, съответно закрити бивши териториални дирекции със седалища във всеки областен град. Всяка една от тези пет териториални дирекции се организира и ръководи от териториален директор, който упражнява предоставените му правомощия в нейните пространствени предели. С т. 1 от Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. по т. д. № 4/2014 г. на съдиите на ОС на Върховен административен съд е прието, че не е допустимо със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК директорът на компетентната териториална дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определените от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на физически или юридически лица, чиито постоянен адрес, седалище, адрес на управление или местоизвършване на дейността се намират в даден регион от територията на тази дирекция.

Съобразно даденото тълкуване, в случай като процесния, заповедта за възлагане на ревизията и тази за определяне на компетентен орган за издаване на РА са издадени от компетентен орган, поради което РА е валиден административен акт, подлежащ на контрол за законосъобразност. В тази връзка следва да се посочи за неоснователно е твърдението на ответника по касация, че влязлото в сила решение на АС Варна, с което е обявен за нищожен РА, издаден за същите задължения на съпругата на РЛ, обуславя извода нищожност на процесния РА. В посочения случай съдът не е обсъждал основанията за законосъобразност на РА, а само е прогласил нищожността на РА по отношение на съпругата на РЛ. С оглед постановеното ТР № 5 от 22.06.2015 г. по т. д. № 4/2014 г. на съдиите на ОС на Върховен административен съд не е налице основание за обявяване на нищожност на спорния в настоящото съдебно производство РА и касационната инстанция дължи самостоятелна преценка за прилагането на материалния закон.

2. Във връзка с приложението на материалния закон настоящият съдебен състав намира следното:

2.1. Съобразно събраните доказателства в хода на ревизията обосновано ревизиращите органи са извършили ревизията по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК. След съпоставка на извършените доходи и направените разходи за съответните години е установено по категоричен начин наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, доколкото са налице укрити доходи и декларираните и получени доходи не съответстват на имущественото състояние на РЛ.

2.2. Съдът намира, че в началното салдо към 1.01.2005 г. следва да бъдат включени и твърдяните от ревизираното лице суми в размер на 15000 лева /предоставен заем от Петя Мирославова Василева/ и в размер на 10000 лева /спестени парични средства от продажба на недвижим имот съгласно нотариален акт № 402 от 16.01.2003 г./.

Необосновано приходните органи не включват тези две суми към началното салдо към 1.01.2005 г. В хода на ревизията е представен договор за заем от 30.11.2004 г. с Петя Василева за предоставяне на сумата от 15 000 лева под формата на заем, както и разписка за връщане на посочената сума на 30.06.2008 г. Предоставилата сумата лице е ангажирало доказателства за възможността да предостави същата на Галин Николов, които документи не са кредитирани от ревизиращите органи. Налице е референция от работодателя на Петя Василева Cunard Line, както и извлечение от банковата й сметка, според която тя е разполагала със средствата към м. 12.2003 г. Отделно от това майката на Петя Василева, разпитана пред съда е посочила, че дъщеря й е предала сумата в размер на 15 000 лева на съпругата на РЛ, както и е удостоверила, че тази сума е била върната от заемателя през 2008 г. След като още в хода на ревизията е представен договор за заем, разписка за връщане на сумата от 30.06.2008 г. и документи за разполагаемостта на посочената сума при заемодателя, необосновано приходните органи са изключили тази сума от началното салдо към 1.01.2005 г.

По отношение на сумата от 10000 лева, за която РЛ поддържа, че е разполагало към 1.01.2005 г., получена от продажба на недвижим имот през 2003 г., в РА е отразено, че липсват конкретни доказателства, че от общата продажна цена на имота в размер на 17 919,00 лева са похарчени само 7919,00 лева и съответно, съпрузите са спестили сумата от 10 000 лева до края на 2004 г. Твърдението на РЛ е, че сумата от 10000 лева е съхранявана в касата на дружеството "Джи Еф Си" ЕООД, чийто управител е Галин Николов. За удостоверяване на това обстоятелство пред съда е представен акт за касова наличност от 3.01.2005 г. на дружеството, от който е видно, че е извършена инвентаризация на касата и са описани личните средства на Галин Николов. В съдебно заседание Пенка Христова и Бойко Николов потвърждават фактите относно съставения протокол от 3.01.2005 г. Едновременно с това свидетелят Бойко Николов заявява пред съда, че в сейфа на дружеството са съхранявани и 10 000 лева, подарени от майката и тъщата на РЛ на 25.12.2004 г. съгласно приложените договори за дарение и които суми са приети от данъчните органи за реално предоставени. В този смисъл, ако приходните органи приемат, че тези парични средства са реално дадени и са съхранявани в същия сейф според писмените обяснения от 19.09.2012 г. на самия жалбоподател, то нелогично е, че останалите парични средства /още 25 000 лева - 15 000 лева, дадени в заем от Петя Василева и 10 000 лева, получени от продажбата на недвижим имот/ не биха могли да бъдат съхранявани в този сейф. Цитираният акт за касова наличност на "Джи Еф Си" ЕООД не е оспорен от данъчната администрация и същият следва да бъде ценен съвкупно с останалия доказателствен материал. Доколкото РЛ е декларирало, че за периода 2003 г. - 2004 г. не е купувало движимо и недвижимо имущество, не е посещавало други държави, разходите за живот на семейството съответстват на приходите, то следва да се приеме, че сумата от 10 000 лева е била налична за двамата съпрузи към 1.01.2005 г.

Следователно, в началното салдо към 1.01.2005 г. следва да бъде добавена общата сума от 25 000 лева и съответно, началното салдо да бъде в общ размер от 35 000 лева.

2.3. За да бъде извършена преценка за законосъобразното определяне на задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г., съдът цени приетото като неоспорено заключение на в. л. по ССчЕ в частта относно отговора на въпрос 3 и въпрос 4, вариант 1 /с една корекция/. Съдът не кредитира изчисленията в експертизата, съдържащи се в отговора на въпрос 2, доколкото от в. л. са установявани отрицателни салда към определени периоди през 2007 г. и 2008 г., които не следва да бъдат взети предвид с оглед принципа на годишното подоходно облагане.

След като настоящият съдебен състав намира, че в началното салдо към 1.01.2005 г. следва да бъдат включени заема от Петя Василева /15 000 лева/ и получената сума от продажба на апартамент /10 000 лева/, то това води до промяна в началното салдо към 1.01.2007 г. и съответно, към 1.01.2008 г. Към 1.01.2007 г. началното салдо на семейството на Галин Николов възлиза на сумата от 54 210,02 лева, като общият размер на приходите е за сумата от 51 438,50 лева, а извършените през годината разходи са за сумата от 129 892,90 лева и се получава отрицателно крайно салдо за сумата от 24 244,38 лева. За 2008 г. при положително начално салдо в размер на 31 260,08 лева общият размер на приходите за годината е 344 604,01 лева, а общият размер на разходите е 244 503,79 лева, при което се получава положително крайно салдо към 31.12.2008 г. за сумата от 131 360,30 лева.

Според отговора на задача 4 размерът на недостига на парични средства за 2007 г. е за сумата от 25 504,46 лева /табл. 5/, което не следва да се кредитира, тъй като не отговаря на посочената сума от 24 244,38 лева в последната колона на табл. 4 при отговора на задача 3, която следва да бъде взета предвид или недостигът за РЛ е за сумата от 12 122,19 /като 1/2 от 24 244,38 лева/. Към последната сума следва да бъде добавен доходът от наеми - 7041,60 лева и се получава данъчна основа за сумата от 19 163,79 лева. Размерът на дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ съгласно посочената таблица е за сумата от 3915,31 лева, като от нея се приспадне внесения данък от 1009,15 лева и остава данък за внасяне за сумата от 2906,16 лева ведно със съответните лихви за забава. РА се явява материално незаконосъобразен относно определеното задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. за горницата над 2906,16 лева до сумата от 6057,37 лева ведно с разликата в лихвите за забава и съответно, материално законосъобразен относно задължението за сумата от 2906,16 лева ведно с лихвите за забава.

За 2008 г. не е установен недостиг на парични средства, доколкото е налице превишение на приходите над разходите според заключението на в. л. /вариант 1 от табл. 4/ и съответно, РА за определеното задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. се явява материално незаконосъобразен и следва да се отмени.

При този изход на спора, на двете страни се дължат разноски. Дирекция "ОДОП" - гр. Варна следва да бъде осъдена да заплати на Галин Николов разноски в общ размер на 1605,43 лева съразмерно на уважената част от жалбата за цялото съдебно производство, а съответно РЛ следва да бъде осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна юрисконсултско възнаграждение в размер на 1084,43 лева съразмерно на отхвърлената част от жалбата за цялото съдебно производство.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение