Решение № 2082 от 17.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11671/2020 г.

Решение № 2082 от 17.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11671/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Ролс Кар – Свети Влас" ЕООД, гр. Свети Влас, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 1027 от 03.08.2020 г., постановено по адм. дело № 2623 от 2019 г. по описа на Административен съд – Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-02000218005307-091-001/08.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, в частта, потвърдена с Решение № 167/20.09.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" / ОДОП/ - Бургас при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът превратно е тълкувал клаузите на процесния договор за наем, в резултат на което е достигнал до необосновани правни изводи. Сочи, че спорният автомобил е предоставян под наем единствено за посочените дати, но не и целогодишно. Аргументира тезата, че по своята правно същност процесният договор е рамков, като с него се определят общите условия за наемане на автомобила. Поради това клаузите му не предвиждат цена за отдаване под наем за една година, нито постоянното ползване на автомобила. Подчертава, че наемателят не се нуждае ежедневно от спорния автомобил, тъй като притежава и други МПС, за които е представил свидетелства за регистрация. Акцентира, че съдът не е съобразил данните от представената пътна книжка на спорния автомобил, които опровергават заключението, че същият е ползван целогодишно от наемателя. Позовава се на проведена предходна ревизия за периода 2015 - 31.10.2017 г., през който дружеството е осъществявало идентична дейност, но с издадения в нея РА не са установени допълнително дължими данъчни задължения. Намира, че изготвената в хода на ревизията експертна оценка за определяне на пазарната цена на наема не е съобразена с конкретни аналози за реално извършени сделки съгласно метода на сравнимите неконтролирани цени по Наредба № Н-9/2006 г. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното съдебно решение, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" – Бургас не изразява становище по основателността й. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АС - Бургас е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-02000218005307-091-001/08.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП -Бургас, в частта, потвърдена с Решение № 167/20.09.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" / ОДОП/- Бургас при ЦУ на НАП, с която на " Ролс Кар – Свети Влас" ЕООД са установени допълнително дължими задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2017 г. в размер на 12 832, 86 лв. и лихви за забава в размер на 1 654, 15 лв., както и за ДДС за д. п. м. 12. 2017 г. и м. 06. 2018 г. в общ размер от 26 762, 04 лв. и лихви за забава в общ размер от 3 326, 52 лв. За да достигне до извод за законосъобразност на оспорения РА в обжалваната му част първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА органите по приходите са преобразували финансовия резултат на ревизираното дружество за 2017 г. в посока увеличение на основание чл. 78 ЗКПО със сумата от 133 812 лв., представляваща неотчетени приходи по договор за наем на автомобил "Ролс – Ройс", модел "Райт" със свързаното лице Д. Динев. Приели са, че процесният автомобил е предоставен за ползване на наемателя целогодишно през 2017 г. и 2018 г., а не за определени дни съгласно издадените фактури и приемо - предавателни протоколи. Въз основа на извършената експертиза са счели, че пазарната стойност на едномесечния наем на спорния автомобил възлиза на 13 651 лв., с оглед на което годишният наем за 2017 г. е в размер на 163 812 лв. От тази сума са приспаднали отчетените приходи в размер на 30 000 лв., в резултат на което са установили допълнително дължим корпоративен данък от 12 832 лв. и следващите се лихви за забава. На основание чл. 27, ал. 3 ЗДДС във вр. с чл. 86, ал. 2 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС ревизиращите са начислили върху данъчните основи за осъществените, но нефактурирани доставки по наемните договори, ДДС в размер на 12 381, 20 лв. за д. п. м. 12. 2017 г. и 14 381, 20 лв. за д. п. м. 06. 2018 г., ведно със следващите се лихви за забава. В хода на съдебното производство е проведена съдебно – оценителна експертиза, заключението по която не е кредитирано от съда поради недостатъчния брой автомобили, с които експертът е направил съпоставка на наемните цени. Събрани са и показанията на свидетелите Н. К. и И. П., които са кредитирани частично от съда. След анализ на събраните доказателства решаващият състав е приел, че те установяват, че процесният автомобил е бил предоставен изцяло и безалтернативно на разположение на Д. Д. за целия ревизиран период. Счел е, че представените договори за наем са схематични и бланкетни, а волята на страните по тях за целогодишно предоставяне на автомобила е очевидна. Подчертал е, че наемателят не е заплащал предвидения в договор депозит за наетото МПС, както и, че срокът на договорите за наем е едногодишен. Независимо, че е договорена цена за един час, за пет часа и за осем часа ползване на автомобила, според съда липсва икономическа логика в това, че не е предвидена цена за денонощие. Подчертал е, че има несъответствия в записите на представената пътна книжка на автомобила, както и между отчетените приходи по сметка 709 за 2017 г. с изчисления приход по представените приемо - предавателни протоколи. Първоинстанционният съд е приел, че горните изводи не се опровергават от показанията на разпитаните свидетели, с оглед на което и въз основа на заключението по експертизата, проведена в ревизионното производство, е достигнал до извода, че законосъобразно с РА на основание чл. 78 ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2017 г. и е установен допълнително дължим КД, както и допълнително дължим ДДС за д. п. м. 12. 2017 г. и 06. 2018 г. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Разпоредбата на чл. 78 ЗКПО предвижда, че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Съгласно чл. 15 ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. По аргумент от чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според § 1, т. 14 ДР ЗКПО пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК, т. е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Нормата на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС регламентира особен случай при определяне на данъчната основа и сочи, че при доставка между свързани лица същата е пазарната цена когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26, е по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит. В случая между страните е безспорно, че ревизираното дружество и наемателят по двата процесни договора за наем са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "е" ДР ДОПК. Безспорно е още, че между тях са сключени два договора за отдаването под наем на автомобил Ролс - Ройс, модел "Райт" със срок съответно от до 31.12.2017 г. и 31.12.2018 г. Не е спорно също, че за предоставянето на автомобила за ползване са съставяни приемо- предавателни протоколи и са издадени фактури, съгласно които автомобилът е ползван от наемателя 50 дни през 2017 година. Спорът по делото е концентриран върху въпроса целогодишно ли е предоставян за ползване под наем процесният автомобил или е отдаван на наемателя единствено за посочените в приемо- предавателните протоколи дни. В тази връзка основателно касаторът поддържа, че при тълкуването на процесните договори първоинстанционният съд не е съобразил разпоредбата на чл. 20 ЗЗД, изискваща да се търси действителната обща воля на страните, както и отделните уговорки да се тълкуват във връзка едни с други и всяка една да се схваща в смисъла, който произтича от целия договор, с оглед целта на договора, обичаите в практиката и добросъвестността. Вместо това, същият е фаворитизирал определени клаузи от договорите, като същевременно с това изцяло е игнорирал други или ги е тълкувал изолирано една от друга. При липсата на уговорка, че процесният автомобил се предоставя за възмездно ползване на наемателя за целия едногодишен период, за който се сключва договора, наред с препращането към ценовата листа с изрично предвидени различните цени за ползване, определени за час, за 5 часа, за 8 часа, за 3, 5 и 10 дни необосновано решаващият състав е приел, че наемодателят е предоставил, а наемателят е ползвал автомобила целогодишно и дължи за това годишна наемна цена. Такава не е договаряна между страните, нито е предвидена месечна цена за ползването на автомобила, а цените по договорите са конкретно обвързани с времеви параметри, които не надхвърлят 10 дни. В тази връзка съгласно чл. 1. 2 от договорите наемателят е поел задължение да уведомява наемодателя при неспазване на уговорения час на връщане. Наред с това е предвидено, че при закъснение за връщане наемателят заплаща неустойка за всяко започнато денонощие върху цената за наем на автомобила съгласно ценовата листа. Анализирайки отделните клаузи в смисъла, който произтича от цялото съдържание, настоящият състав намира, че по своята правна същност процесните договори притежават характеристиките на рамков договор, чието сключване е допустимо по силата на чл. 9 ЗЗД. С тях между страните са установени рамкови условия за посочения едногодишен период, по силата на които ревизираното дружество се задължава да предоставя под наем спорния автомобил при периодично поискване според необходимостта от съхонтрагента срещу предварително уговорените цени за час, за 8 часа, за 3 дни и т. н съгласно ценовата листа, която е неразделна част от договора. Предварително уточнените между страните параметри се прилагат към всяко предоставяне на автомобила за ползване, без да е необходимо всеки път страните да се договорят за тях. Този извод следва и от факта, че ползването на този автомобил е било предмет на идентични договори между страните и през предходни на ревизираните данъчни периоди, което сочи, че при сключването им съответно през 2017 и 2018 г. изначално е била ясна необходимостта отдаването му да е предмет на множество бъдещи сделки при предварително съгласувани условия. Ето защо, необосновано първостепенният съд е приел, че със сключените договори за предоставяне на ползването на автомобила срещу уговорената цена по ценовата листа ревизираното дружество е предоставило вещта за временно и възмездно ползване целогодишно, поради което е следвало да отчете едногодишни приходи за наем. В тази връзка решаващият състав е игнорирал констатацията на експерта по проведената в съдебното производство СОЕ, съгласно която към 03.06.2020 г. изминатите от автомобила километри са 11 228. Същият е закупен през 2015 г., а изминатият за пет години среден пробег от по 2250 км. изключва целогодишното му ползване по предназначение от наемателя. По делото е безспорно установено, че същият притежава Майбах и ползва Мерцедес S- класа с дипломатически номер, с оглед на което наемането и ползването на Ролс - Ройса целогодишно е лишено от икономическа и житейска логика. Друго не следва от обстоятелствата, че процесният автомобил е единственият актив на дружеството, който е закупен с цел отдаване под наем и не е отдаван на друг наемател, тъй като същите не са относими към тълкуването на клаузите на процесните договори и не установяват положителният факт, че автомобилът е отдаден целогодишно на наемателя. Ирелевантни в този аспект са и изтъкнатите от органите по приходите несъответствия в записите в пътната книжка на автомобила, които за периода 06.11.2017 г. – 23.03.2018 г. възлизат на 100 км. Единственият относим относно 2018 г. факт е извършената на 23.03.2018 г. проверка от органите на "Пътна полиция", при която е установено, че процесният автомобил е управляван от Д. Динев. За тази дата не е съставен приемо - предавателен протокол, нито е издадена фактура, но този факт на еднократно ползване на автомобила не е сред фактическите основания, въз основа на които е издаден оспорения РА, поради което обсъждането му от съда би накърнило правото на защита на ревизираното дружество. Заключение за законосъобразност на РА не следва дори и да се приеме, че с процесните договори спорният автомобил е предоставен на наемателя за целогодишно ползване, тъй като неустановена от органите по приходите в хода на ревизионното и съдебното производство е останалата пазарната наемна цена по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК. Разпоредбата на § 10 ДР ДОПК изрично посочва методите за определяне на пазарната цена, като препраща към реда и начина, регламентиран с Наредба Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на финансите. В случая, както вещото лице по експертизата, проведена в ревизионното производство, така и в съдебното, са използвали метода на сравнимите неконтролирани цени, но и в двете заключения липсват конкретно индивидуализирани сделки, които да са съпоставени с контролираната. Не са представени и доказателства за такива, поради което не могат да се съпоставят нито посочената от експертите цена, нито условията по контролираната и неконтролирана сделка. В своята практика ВАС многократно е посочвал, че при определянето на пазарна цена следва да се анализират реално извършени сделки, а не офертни цени или цени от неопределени източници на информация. При липсата на конкретни аналози не може да се приеме, че възприетата пазарна цена е определена по метода на сравнимите неконтролирани цени, в резултат на която същата е останала неустановена по размер. Без да съобрази това, първоинстанционният съд необосновано е кредитирал експертизата в ревизионното производство, в резултат на което е достигнал до неправилни правни изводи както в частта по ЗКПО, така и по ЗДДС. Предвид неустановеният размер на пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК недоказана е останала данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Не са налице приходи, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, с оглед на което незаконосъобразно с РА на основание чл. 78 ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2017 г. и е установен допълнително дължим корпоративен данък. Респективно, не е установен и размерът на данъчната основа по чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС, с оглед на което незаконосъобразно е начислен допълнително дължим ДДС за д. п. м. 12. 2017 г. и м. 06. 2018 на основание чл. 86, ал. 2 ЗДДС. Като е приел друго първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него обжалваният РА бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи на общо на сумата от 5 711, 25 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение