Решение № 7046 от 23.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14536/2012 г.

Решение № 7046 от 23.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14536/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, при ЦУ на НАП против решение № 2321/03.10.2012 г. на Административен съд гр. Варна /АС/, постановено по адм. д. № 4273 по описа за 2011 г., с коeто е отменен Ревизионен акт /РА/ № 250800053 от 13.05.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Търговище, потвърден с Решение № 403 от 18.07.2008 г. на зам. Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна при ЦУ на НАП в частта, с която на "Дионисий" ЕООД, гр. Попово, са определени задължения по ЗКПО (отм.) за 2006 г. в размер на 1033.94 лева главница и лихви в размер на 735.44 лв. В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, представляващо касационно основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, обосноваващи посочените основания, касаторът моли решението да бъде отменено и по същество, отхвърлена жалбата срещу РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Дионисий" ЕООД, чрез пълномощника си адв. Г. Стойчев в писмен отговор излага доводи за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Производството пред АС е повторно и в изпълнение указанията на Върховния административен съд, дадени с Решение № 15703 от 29.11.2011 г., постановено по адм. д. 11552/2010 г., с което е отменено частично Решение № 1403 от 05.07.2010 г. на Административен съд - Варна по адм. д. 2040/2008 г. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 250800053 от 13.05.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Търговище, потвърден с Решение № 403 от 18.07.2008 г. на зам. Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна при ЦУ на НАП в частта, с която на "Дионисий" ЕООД са определени задължения по ЗКПО за 2006 г. вследствие на увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.). За да постанови обжалваното решение от фактическа страна съдът е приел за установено, че с процесния РА органът по приходите, като се е позовал на изискванията на НСС 2 за формиране на себестойността на продукцията, е приел, че анализът на счетоводната документация на дружеството установява за м. декември 2006 г. отклонение между фактически вложените бутилки 0.750 л. при производството на вино и осъществената реализация на бутилки 0.750 л. за износ и местно производство. Прието е, че "Дионисий" ЕООД е осчетоводило неправилно като разход бутилки 0.750 л., без да се е съобразило с тяхната реализация. В счетоводството на ревизираното лице няма взета операция, която да отразява липсата на бутилки 0.750 л. Този неправилно извършен разход ревизиращият орган е квалифицирал по чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), поради което със сумата от 37 112,64 лв. е увеличен финансовия резултат за данъчни цели за 2006 г. При новото разглеждане на делото страните не са ангажирали нови доказателства, поради което съдът е приел, че са останали неизпълнени и указанията на съда по събиране на доказателства за установяване начина на калкулиране на себестойността на бутилирано вино за 2006 г., извършените в дружеството във връзка с него счетоводни записвания, както и тези, установяващи пълното движение на бутилките от 0.750 л. и на продукцията бутилирано вино. От правна страна съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и е приел, че увеличението на финансовия резултат на посоченото основание е налице при установени от органите по приходите разходи, които са довели до намаляване на финансовия резултат на данъчно задълженото лице - счетоводната печалба, респ. загуба. При съпоставяне на разходите с приходите за периода, следва да бъде направена констатация за извършено от дружеството намаление на финансовия резултат за 2006 г., в резултат на осчетоводени от него разходи. Такава констатация изисква да е направен анализ на отчетените от дружеството разходи за периода 2006 г. и конкретно на разходите за бутилки и влиянието им върху финансовия резултат като загуба, както и анализ на себестойността на бутилираното вино, но при съпоставяне на разходите за производство с приходите от реализацията му и количествен анализ на продадената продукция, каквито констатации липсват в обжалвания РА. Констатациите на ревизията са основани на проверка на кредита на сметка 301 "Материали" и сметка 610 "Разходи за основна дейност", данните по които, без да бъде извършен посочения анализ, които съдът е приел, че не са достатъчни, за да обосноват извод за разход, попадащ в хипотезата на т. 10, ал. 2 на чл. 23 от ЗКПО (отм.). Решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. По делото няма спор по фактите. За отчетен период 2006 г. ДЗЛ е подало ГДД по реда на чл. 51, ал. 1 от ЗКПО (отм.), като е деклариран финансов резултат след данъчно преобразуване /положителен/ в размер на 500,00 лв. и размер на дължимия корпоративен данък - 75,00 лв. Установено е, че е отчетен разход, водещ до намаляване на финансовия резултат, който не е документално доказан по реда, определен в съответните нормативни актове. На това основание е преобразуван финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), тъй като са осчетоводен разход бутилки от 0,750 л., вложени в производство на вино, превишаващи приетите разходни норми през м. декември 2006 г. със сумата от 34772,64 лв. До този извод ревизиращия орган е достигнал след анализ на предоставените от задълженото лице счетоводни и други документи. Установено е, че е налице отклонение между фактическо вложените бутилки 0,750 л. при производството на вино и извършената реализация на готова продукция - вино, предназначена за износ или за местен пазар. Не са представени доказателства за наличие на обективни причини, довели до нарушаване на нормалния ход на производството, а от там и до превишаване на нормално установения разход на бутилки за производство на вино. В счетоводството на ревизираното лице няма взета операция, която да отразява липса на бутилки 0,750 л. Съгласно СС 2 Стоково материални запаси, себестойността на продукцията трябва да отразява всички производствени разходи, които са свързани с нормалния ход на оперативната дейност. В себестойността следва да бъдат включени само тези разходи в границите на нормално доказаните съгласно действащите разпоредби в зависимост вида на стопанската дейност. Това изискване следва да се прилага по отношение на всеки един от елементите на разходите - преки материални, преки трудови разходи и общо производствени разходи. В себестойността не следва да бъдат включени отпадъците и брака в производството, ако не е нормативно доказан, във вр. § 1, т. 4 от ДР от Закона за счетоводството. Увеличението на финансовия резултат на основание т. 10, ал. 2 на чл. 23 от ЗКПО (отм.) с установени от органите по приходите разходи, които са довели до намаляване на финансовия резултат на данъчно задълженото лице -счетоводната печалба, респ. загуба е установено от извършения анализ на кредита на сметка 301 "Материали" и сметка 610 "Разходи за основна дейност". Изписването на основни материали, съгласно счетоводните регистри се извършва като действително вложените материали се изписват от сметка 301 "Материали", респективно по сметка 600 "Разходи на материали", а следващата счетоводна операция е изписване от сметка 600 "Разходи на материали", респективно по сметка 610 "Разходи за основна дейност". По този начин е извършен анализ в зависимост от представените доказателства от ДЗЛ. Съдът е приел, че с възражението срещу ревизионния доклад, поддържано и в следващите фази на производството, дружеството е посочило, че процесните бутилки -143 232 бр., на стойност 37 775.20 лв. представляват разлика между бутилираните през 2006 г. 627 072 бр. и изнесени през същата година 483 840 бр. бутилки. Твърденията са, че 92 160 бр. бутилки са изнесени за Полша през 2007 г., 24 000 бр. са експедирани и се съхраняват във "Бинарна Поморие 1959" АД и 15 360 бр. бутилки са разбутилирани и виното е прието като наливно през м. 11.2006 г. Тези твърдения на дружеството не са счетоводно документирани, тъй като същото е осчетоводило неправилно на разход бутилки 0,750 л., без да се е съобразило с реализацията на същите, съгласно основните счетоводни принципи чл. 4, т. 4 от ЗСч. Част от тези бутилки се реализират в следващ данъчен период и разхода би следвало да се отрази през този период /2007 г/, а не би следвало целия разход на бутилки произведени през 2006 г. отразен в себестойността, да се отрази при реализация на част от продукцията, поради което законосъобразно е увеличен финансовия резултат за данъчни цели с разликата в бутилките между производството и реализацията за 2006 г. в размер на 37772,64 лв. Следва да бъде посочено, че АС е съд по същество, предвид разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, поради което само поради допуснати нарушения в хода на ревизията /в какъвто смисъл са решаващите мотиви в обжалвания акт/ съдът няма процесуална възможност да отмени РА. На следващо място въпреки дадените указания в отменителното решение на ВАС /без да са конкретизирани/, от дружеството-ответник по касационната жалба не са ангажирани доказателства, вкл. изслушване на ССЕ досежно начина на осчетоводяване на процесните количества бутилки, с оглед твърденията за частична последваща реализация, преработка в наливно вино или съхранение в склад. С оглед на изложеното и като е достигнал до други правни изводи, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата срещу обжалвания РА. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, ответника следва да заплати направени по делото разноски в размер на 246,16 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК