Решение № 11602 от 11.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6627/2009 г.

Решение № 11602 от 11.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6627/2009 г., I о., докладчик съдията Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Издателски комплекс Пари - в ликвидация" АД, гр. Велико Търново, чрез процесуалния представител срещу решение № 420 от 17.12.2007 г. на Окръжен съд, гр. Велико Търново, постановено по адм. дело № 59 по описа за 2007 г., с което е отхвърлена жалба на дружеството ДРА № 675 от 26.11.2004 г. на ТД на НАП В. Търново, потвърден с решение № 61 от 7.2.2005 г. на директор на РДД В. Търново /сега директор на Д "ОУИ" при ЦУ на НАП /относно определени на дружеството преки данъчни задължения за 1999, 2001, 2002 и 2003 г. Развива подробни съображения в касационната жалба за неправилност на съдебното решение поради наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна и постановяване на решение по същество, с което с отмени изцяло ревизионния акт. Претендира и присъждане на разноските за двете инстанции. Ответникът по така подадената касационна жалба - директор на Д "ОУИ" В. Търново при ЦУ на НАП взема становище за нейната неоснователност в подробен отговор от 19.6.2009 г. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, първо "А" отделение, като взе предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срок и от надлежна страна, разгледана по същество е частично основателна. Делото е за пореден път пред Върховен административен съд. Атакуваното пред настоящата инстанция решение № 420 от 17.12.2007 г., по адм. дело № 59 по описа за 2007 г. е постановено след като спорният въпрос е бил разглеждан от Върховен административен съд и е било постановено решение № 558 от 17.1.2007 г. по адм. дело № 4287/2006 г. на ВАС за отмяна на решение № 657 от 2.1.2005 г. по адм. дело № 159/2005 г. на ВтОС и делото е било върнато за ново разглеждане. Със съдебният акт на ВАС са дадени указания относно изясняване въпросите за материалната компетентност на издателя на ДРА и във връзка със събиране по делото на относими доказателства по основния въпрос за направените от дружеството разходи за 1999, 2001, 2002 и 2003 г. След второто разглеждане на делото, с решение № 4661 от 8.4.2009 г. по адм. дело № 12566/2008 г. на ВАС е било констатирано нарушение на процедурата по връчване на изготвения съдебен акт на първата инстанция, т. е. липса на надлежно връчване на съобщението за изготвеното решение, за да се установи налице ли е влязъл в сила акт в процедура за отмяната му, и делото е било върнато за изпълнение на указания по връчване на съдебното решение. След провеждане на такава процедура по връчване на атакуваното пред настоящата инстанция решение, в срок е подадена касационна жалба, инициирала настоящето производство като се изисквани и приложени всички доказателства, представляващи съдебното дело. По същество, за да отхвърли подадена жалба срещу ДРА № 675 от 26.11.2004 г. на ТД на НАП В. Търново, потвърден с решение № 61 от 7.2.2005 г. на директор на РДД В. Търново/сега директор на Д "ОУИ" при ЦУ на НАП /относно определени на дружеството преки данъчни задължения за 1999, 2001, 2002 и 2003 г., съда е приел, че правилно не са признати разходи с правни основания чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) по фактури на редица доставчици, тъй като не били намерени на адреси и доказателствата не били достатъчни да се обоснове реалност на доставките по тях. Решението е частично неправилно и следва делото да бъде разгледано съобразно разпоредбата на чл. 227 от Административнопроцесуалния кодекс. Въпросът, поставен в отменителното решение на ВАС, относно издадените заповеди за възлагане на ревизия и компетентността на органа, издал данъчно-ревизионния акт, са изчистени от първата инстанция, не са поставяни в настоящето производство и предвид събраните доказателства, следва да се приеме, че акта е издаден от компетентен орган. За да се издаде процесния данъчно-ревизионен акт по ДПК (отм.) органа по приходите/ по тогавашна терминология данъчен орган/ е приложил разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) вр. с чл. 15, ал. 2 от с. з. и е увеличил финансовия резултат на дружеството за процесните години със суми, осчетоводени от него като разходи и представляващи платени от него по фактури извършени услуги от ЕТ "Мерлин - Емил Наков", "А. В. А." ЕООД, ЕТ "Камен Банков - ЛБСЛ", "Миленов Л. С." ЕООД, ЕТ "Джи и Ди - Явор Кръстев", ЕТ "Иван Сашов, "Ал Комерс 21" ЕООД, "Ексим БГ Трейд" ЕООД. На първо място следва да се отбележи, че съдът не е определил точно приложимите норми, тъй като проверявания период обхваща от 1999 г. до 2003 г. и е налице промяна на разпоредбите, като приложим е отмененият през 2006 г. Закон за корпоративното подоходно облагане, обн. ДВ, бр. 115 от 1997 г. За 1999 г. съдът е посочил разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО като е допълнил приложима норма за 1999 г., но това не е посочената от органите по приходите и имаща отношение към възникналите правоотношение през м. 07.1999 г. Правната нормала е чл. 23, ал. 2, т. 16 от ЗКПО (отм.) до последно относимо изменение ДВ, бр. 110 от 2001 г. и сочи следното - Финансовият резултат преди данъчното преобразуване се увеличава с разходите, произтичащи от сделки между свързани лица и от сделки с трети лица, съгласно глава първа, раздел IV от с. з. Тъй като е безспорно, че процесните сделки не са между свързани лица, явно изследваните предпоставки за приложение на текста е втората част - дали същите са съгласно глава първа, раздел IV - или това е общото заглавие за Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане. В случая не е посочен нито един приложим текст от този раздел - дали една или повече сделки, която да са сключени в отклонение от данъчно облагане. Нито съда, нито органа по приходите са боравили с тази терминология, а са употребявали разпространеното в оглед разпоредбите на ЗДДС - реалност на доставките. За 2001 г. приложимата норма е чл. 23, ал. 2, т. 16 от ЗКПО (отм.), редакция с ДВ, бр. 108 от 2000 г., в сила от 1.1.2001 г. - която е аналогична на вече посочената. За 2002 г. - посочена норма в решението на РДД е чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО (отм.), редакция с бр. 110 от 21.12.2001 г., в сила от 1.1.2002 г. - с изисквания - Счетоводният финансов резултат /печалба или загуба/ се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV /отново отклонение от данъчно облагане без необходимите уточнения/. За 2003 г. - чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. с чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.) - Счетоводният финансов резултат се увеличава с разходите, довели до намаляване на счетоводния финансов резултат, които данъчно-задължените лица не могат да докажат документално по ред, определен в съответните нормативни актове, с първични счетоводни документи, включително придружени с фискален касов бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет, или отчетени в нарушение на счетоводните изисквания; когато в нарушение на счетоводните правила придобиването на един дълготраен актив е отчетено като текущ разход, се извършва преобразуване само с разликата над полагащата се данъчна амортизация. Всички тези правни основания обединяват в себе си фактическите изисквания проблемните доставки да бъдат обосновани по безспорен начин че същите са извършени и то не нарушение на данъчното законодателство. Макар съдът да е обединил мотивите си, то е допуснал неправилност на решението частично. Следва да се отбележи, че направеното от представителите на органите по приходите оспорване на доказателства е неконкретизирано и общо, и не може да се приеме, че е налице надлежно оспорване. Въпреки това, с оглед установената практика да се изясняват въпросите относно действителността на извършените от определеното дружество разходи, са събрани доказателства, които е следвало съда да прецени в тяхната съвкупност и да направи съответните изводи. По отношение на разходите, извършени от дружеството по фактури, издадени от ЕТ "Мерли - Емил Наков", ЕТ "Иван Сашов" и "Ал Комерс 21" ЕООД изводите на съда са правилни като краен резултат. Издадените от процесните търговци фактури не са подкрепени с необходимите доказателства, които да обосноват извод за извършване на разходи от дружеството, срещу които то е получило определен набор от услуги. Представените само договор или касови бонове се установи в съдебната практика, макар изрично законодателно да не е поставено изискване, че са крайно недостатъчни да се приеме, че услуги от страна на доставчиците на такива, са действително престирани на дружеството касатор. Услугите като текущ ремонт, поправка теч на покрив и комисионна за реклама следва да бъдат доказани от данъчнозадълженото лице, че са извършени. Такива данни, въпреки големия брой доказателства по делото, не са предоставени. Правилно съдът е достигнал до крайния резултат и е отхвърлил жалбата в тази насока. Не така стоят въпросите относно останалите предоставени услуги, извършени от "А. В. А." ЕООД, ЕТ "Камен Банков ЛБСЛ", "Миленов. Л. С." ЕООД, ЕТ "Джи и Ди - Явор Кръстев" и Ексим Бг Трейд" ЕООД. Относно направените от касатора разходи и извършените от тях услуги са представени по делото множество доказателства. Това са договори - пр. за "А. В. А." ЕООД един от тях е № 350Б от 29.3.2001 г. за консултации и рекламни услуги и др., които уреждат отношенията между възложител и изпълнител. Едновременно с това за това дружество, пр. за ЕТ "Камен Банков ЛБСЛ", "Миленов. Л. С." ЕООД, ЕТ "Джи и ДИ - Явор Кръстев" са представени към всяка фактура и протоколи за приемоприемане на за извършването от съответните дати, както и за "Ексим БГ Трейд" ЕООД - други данни. Плащането е установено към съответните дати с касови бонове или с банкови платежни документи, разходни касови ордери. Като допълнително, не самостоятелно доказателствено средство, с данни, допълващи останалите е и изготвеното становище на съдебно-счетоводната експертиза - заключение от 9.11.2005 г., която е изчерпателна относно счетоводното отразяване на всички плащания от страна на данъчно-задълженото лице. Като допълнителен аргумент следва да се посочи и изготвеният и влязъл в сила данъчно-ревизионен акт № 583 от 24.09.2004 г., издаден на същото лице, само че при проверка предпоставките по ЗДДС (отм.) за същия данъчен период и без в него да има каквито и да било поправки по отношение на извършените доставки, които макара да са били предмет на разглеждане по друг закон, то са били преценявани отново от органите по приходите за тяхната реалност, т. е. дали са извършени. И макар това да не може да бъде самостоятелно основание за преценка, тъй като предпоставките по ЗДДС и ЗКПО на плащания /разходи/ и ДДС да са различни, то може да бъдат само допълнени доказателствата и да се посочи, че не следва от една страна услугите да се приеме, че са били извършени, а от друга страна - не. Тава създава правна нестабилност, която обърква както данъчнозадължените лица, така и самите органи по приходите, които трябва да правят съответните преценки. Вследствие на всички събрани доказателства, изискани и събрани при неколкократното разглеждане на делото, може да се направи изводът, че разходите, направени от касатора по фактурите на тези доставчици не са в отклонение от данъчно облагане, няма нарушение на данъчното законодателство. Поради което неправилно не са признати от органите по приходите, както и от съда при разглеждане на делото. Следва решението в тази част да се отмени и да се постанови решение по същество, с което да се отмени и ДРА частично. На касатора се следват разноски в зависимост от уважената част от жалбата, като се отчетат държавните такси - първоначална 50 лв. и два пъти по 25 лева за касационно обжалване, както и възнагражденията за експертизите - 200 лв. и 350 лв., както и адвокатска възнаграждение по договор от 2005 г. в размер на 2000 лв., за което има данни, че е получено. За възнаграждението пред ВАС няма представени доказателства, че е платено. Следователно и предвид отменената част от ДРА следва да се присъдят разноските в общ размер на всички инстанции 2200 лв. На ответника по касация, тъй като не е имало представител в съдебното заседание, юристконсултско възнаграждение не следва да бъде присъждано. Решението на първата инстанция трябва да бъде отменено в частта за разноските над сумата 1500 лв. По изложените съображения и на основание чл. 227 от АПК, Върховен административен съд, първо "А" отделение,