Решение № 4807 от 19.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8991/2015 г.

Решение № 4807 от 19.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8991/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на P. C. MV B. L. P., Р. К., чрез адв. К. К. срещу Решение № 3993 от 08.06.2015 г. по адм. дело № 8302/2014 г. по описа на Административен съд С. град, I отделение, 10 състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № 1138822 от 16.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., потвърден с Решение № 1262 от 18.07.2014 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. С.

Касаторът твърди, че решението е неправилно на основанията по чл. 209, т. 3 от АПК - съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост. На първо място, поддържа, че съдът е формирал неверни фактически констатации, които се опровергават от доказателствата по делото, относно факта, че Fiwado е начислил български ДДС по процесните фактури за доставеното гориво, макар сумата на ДО и ДДС да не са били посочени в български лева. На следващо място, в касационната жалба са изложени доводи за неправилно тълкуване и приложение на материалния закон- нормите от националния закон /чл. 81 ЗДДС и чл. 3 от Наредба Н-9/16.12.2009 г./, в противоречие с правото на ЕС - чл. 171 от Директива 2006/112/ЕО. Твърди, че са изпълнени всички условия за възстановяване на ДДС. О. се изводите на съда относно изискването за регистрация по ДДС на доставчика и необходимостта от идентификация на получателя с ДДС номер във фактурата по смисъла на чл. 114, ал. 1, т. 8 ЗДДС, както и изводите по приложението на чл. 116 и чл. 115 ЗДДС. Поддържа се, че спазването на изискванията по чл. 114 ЗДДС не е част от условията за възстановяване на ДДС на чуждестранно лице, установено в друга държава членка.

Твърденията за нарушения на съдопроизводствените правила се отнасят до преценката на доказателствата по делото, нарушение на служебното начало в административния процес и липса на мотиви в съдебното решение. Според касатора решението е необосновано поради липсата на логически връзки между мотивите в решението и изводите на съда.

В обобщение се иска отмяната на решението заедно с отмяната на процесния АПВ и признаване на дружеството правото на възстановяване на съответната сума заедно с лихвите по чл. 9, ал. 3 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г. Претендират се направените разноски.

С допълнителна молба по делото касаторът е направил искане за отправяне на преюдициално запитване за тълкуване на чл. 226, т. 4 и чл. 227 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС по конкретно посочени въпроси.

Ответникът - директор на дирекция "ОДОП" - гр. С., чрез процесуалния си представител юрк. Николова оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на искането за отправяне на преюдициално запитване и дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна по следните съображения:

Предмет на оспорване пред АССГ е бил № 1138822 от 16.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., потвърден с Решение № 1262 от 18.07.2014 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. С., с който на P. C. MV B. L. P., Р. К. е отказано възстановяване на ДДС в размер на 16275,49 лева за периода от 01.01.2010 г. - 30.09.2010 г. по искане с референтен номер № CY2010121300001551, версия 2010-12-13Т17:37:26

От фактическа страна съдът е установил, че дружеството - жалбоподател е чуждестранно лице, регистрирано за целите на ДДС на територията на друга държава членка на ЕС - Р. К. Лицето е подало искане с референтен номер № CY2010121300001551, версия 2010-12-13Т17:37:26 за възстановяване на ДДС в размер на 16275,49 лева за периода 01.01.2010 г. - 30.09.2010 г. по фактура № 2381053 от 12.05.2010 г. с ДО 15 754 и ДДС в размер на 3 150,00 лева, фактура № 2381054 от 12.05.2010 г. с ДО 16 428,70 лева и ДДС в размер на 3 285,70 лева, фактура № 2383344 от 31.05.2010 г. с ДО 16 692,80 лева и ДДС в размер на 3 338,56 лева, издадени от Fiwado B. V., VIN BG3074869407 с получател P. C. MV B. L. P., без да е посочен VIN на получателя. Фактури № 8990000053 от 08.09.2010 г. с ДО 16 693, 50 лева и ДДС в размер на 3 338,70 лева и № 8990000025 от 23.08.2010 г. с ДО в размер на 15 754,50 лева и ДДС в размер 3 150,90 лева / посочени със знак "минус"/ са издадени от Fiwado B. V., VIN BG3074869407 с посочен получател P. C. MV B. L. P., VIN DE225826654, който не отговаря на неговия VIN номер.

В искането е деклариран код на осъществяваната дейност 5030 - пътнически транспорт по вътрешни водни пътища.

В хода на проверката органите по приходите са констатирали, че първите три фактури, посочени в искането не са отразени от доставчика Fiwado B. V. в дневника за продажби, а по отношение на другите две фактури е посочен като получател дружеството - подал искането за възстановяване, но с друг VIN номер.

От представените от искателя преписи от фактурите, известия за доставяне, талони за доставка и банкови извлечения съдът е установил, че във всяка от фактурите е посочено закупено дизелово гориво от 15 000 литра и е налице обяснителна записка "Болеро". Към 4 бр. от фактурите са приложени талони за доставка издадени от "К. Е." с посочен корабособственик - Фивадо, кораб Болеро, пристанище на товарене Р., направление Р. Р., както и с положен печат върху талоните за доставка на дружеството - жалбоподател / съответно талон № 2088 от 16.04.2010 г., № 2108 от 07.05.2010 г., № 2123 от 28.05.2010 г. и № 2247 от 03.09.2010 г./. Представени са и 4 броя фактури, издадени от "К. Е." ЕООД на Фивадо съответно на 16.04.2010 г. / за доставка на 15 000 литра газьол/, от 07.05.2010 г. / за доставка на 15 000 литра газьол/, от 28.05.2010 г. / за доставка на 15 000 литра газьол/ и от 03.09.2010 г. / за доставка на 15 000 литра газьол/. В тези фактури е посочен кораб Болеро, пристанище Р. По делото са приобщени като доказателства международни товарителници с посочен изпращач "К. Е." ЕООД, транспортно средство Болеро и с получател МК Болеро, държава Холандия, както и 4 бр. разписки за доставка с посочен клиент Фивадо, име на плавателния съд Болеро, съответно доставен в Р. / разписка от 16.04.2010 г./ или през К. Е. / разписки от 07.05.2010 г., 28.05.2010 г. и 03.09.2010 г./.

От тези доказателства АССГ е приел, че доставчикът Фивадо, Холандия е купувал от "К. Е." ЕООД гориво, с което е зареждано плавателното средство "Болеро", като е съобразил факта, че в талоните за доставка, издаване от "К. Е." ЕООД е посочен кораб Болеро, който кораб е посочен и във фактурите, издадени на дружеството - жалбоподател и отразени в искането за възстановяване.

Във връзка с разписките, приложени към фактурите съдът е отбелязал, че същите са съставени за целите на Правило 18 от Анекс 6 към МАРПОЛ 73/78 /Международната конвенция за предотвратяване замърсяването на кораби/ и удостоверяват, че горивото отговаря на определени изисквания.

Формиран е извод, че е възможно горивото, предмет на спорните фактури, описани в искането за възстановяване на ДДС, да е използвано за зареждане на плавателното средство Болеро. В подкрепа на това е и отбелязването във фактурите на клиентски номер 2240895, който е на Фивадо и удостоверението за регистрация в Малта на кораб Болеро, в което като собственик е посочен P. C. MV B. L. P.

По делото е установено по категоричен начин, че доставчикът Fiwado B. V. е регистриран по ДДС в РБ на 09.07.2010 г. след издаване на първите три фактури /№ 2381053 от 12.05.2010 г., № 2381054 от 12.05.2010 г. и № 2383344 от 31.05.2010 г. /, като тези три фактури не са включени в дневниците за продажби на доставчика. Установено е също, че към тези три фактури са издадени кредитни известия с № 8990000025 от 23.08.2010 г., № 8990000026 от 23.08.2010 г. и № 89900000027 от 23.08.2010 г., като тези кредитни известия не са включени от доставчика в дневниците за продажби за м. 08.2010 г., който факт се потвърждава от приетите заключения по ССчЕ / на в. л. Ш. и на в. л. К./. Впоследствие доставчикът е издал на жалбоподателя три нови фактури № 8990000029 от 23.08.2010 г., № 8990000030 от 23.08.2010 г. и № 8990000031 от 23.08.2010 г., като така посочените фактури са за същото количество гориво, същата сума, същата данъчна основа и същия размер на ДДС както тези, отразени във фактурите, издадени от доставчика на оспорващия през м. 05.2010 г. Съдът е установил различие относно датите на доставка на горивото - по първите фактури доставките са на 01.05.2010 г, 07.05.2010 г., 28.05.2010 г., съответно 03.09.2010 г., а относно новите фактури, издадени през м. 08.2010 г. датата на доставката е 23.08.2010 г. В кредитните известия също е посочена дата на доставката 23.08.2010 г. От анализа на приетите по делото заключения по ССчЕ съдът също е установил, че във фактурата, включена в искането за възстановяване / издадена на 08.09.2010 г./, както и във фактурите, издадени през м. 08.2010 г. е посочен идентификационния номер на доставчика, но не е посочен верният идентификационен номер на дружеството - жалбоподател.

Въз основа на тези констатации, съдът е приел, че оспореният акт за прихващане и възстановяване е издаден от компетентен орган и в съответствие с чл. 2 и чл. 3 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г. за възстановяването на ДДС на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка на ЕС.

Обосновал е изводът, че относно първите три фактури / издадени през м. 05.2010 г., за които впоследствие са издадени кредитни известия през м. 08.2010 г. и на тяхно място са издадени нови фактури от 23.08.2010 г./ в процесния случай не е спазено изискването на чл. 3 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г. за възстановяването на ДДС на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка на ЕС - данъкът да е начислен от регистрирано по ДДС лице. Фактурите са от 12.05.2010 г. и са издадени преди регистрацията на Фивадо по ЗДДС в Р. Б., която е от 09.07.2010 г. Според съда този извод не се променя и от представените в съдебното производство кредитни известия и фактури от м. 08.2010 г., тъй като по-късно издадените фактури не са включени в искането за възстановяване на ДДС, от една страна, а от друга - не се установяват основания по чл. 115 ЗДДС за издаване на кредитни известия - разваляне на сделките или намаление в данъчните основи. Първоначално издадените фактури не са анулирани, поради което според АССГ не може да се направи извод, че издадените след регистрацията по ДДС на доставчика нови фактури документират именно същите доставки на гориво. В тази връзка съдът е съобразил и различните дати на доставка по фактурите, посочени в искането за възстановяване / отразени по-горе/ и датите на доставки по фактурите, издадени впоследствие - 23.08.2010 г., както и тази от м. 09.2010 г. По отношение на фактури № 8990000053 от 08.09.2010 г. и № 8990000025 от 23.08.2010 г. е посочен идентификационен номер на ДДС, който не принадлежи на дружеството, подало искането за възстановяване.

В решението са изложени мотиви, че нормата на чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г. съответства на чл. 5 от Директива 2008/9/ ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяване на ДДС, предвидено в Директива 2006/112/ЕО на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава - членка, според която всяка държава - членка възстановява на данъчнозадълженото лице, неустановено в държавата - членка по възстановяване, всеки ДДС, начислен по отношение на стоки или услуги, предоставени му от други данъчнозадължени лица в тази държава - членка.

Доводите на жалбоподателя за приложение на решението на Съда на ЕС по дело С-438/09 са отхвърлени като неоснователни. Съдът е посочил, че това решение разглежда фактическа обстановка, различна от процесната. За разлика от фактите по С-438/09, където запитващата юрисдикция е установила, че представените фактури съдържат цялата изискуема информация по чл. 22, § 3, б. "б" от Шеста директива, в разглеждания случай фактурите не съдържат информация за данъчната основа и размера на данъка, както и идентификационния номер на получателя.

След анализ на събраните писмени доказателства, заключенията по ССчЕ и приложимите материалноправни разпоредби, АССГ е формирал извод, че не са налице предвидените от закона условия за възстановяване на ДДС на чуждестранното лице, установено за целите на ДДС в друга държава членка - P. C. MV B. L. P.

Така постановеното решение е валидно, допустимо, но частично неправилно.

1. Неоснователно е твърдението на касатора за неправилно установена фактическа обстановка и незадълбочен и превратен анализ на приетите по делото доказателства. Обжалваното решение съдържа ясно установена фактическа обстановка, която се подкрепя от доказателствата по делото. При постановяване на съдебния акт АССГ е обсъдил възраженията на жалбоподателя и становището на данъчната администрация, разгледал е всички доказателства, по отделно и в тяхната съвкупност. Не са налице съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които да обосновават неправилност на обжалваното съдебно решение. Съдът е разпределил правилно доказателствената тежест, като е съдействал делото да бъде попълнено с всички относими, допустими и необходими доказателства.

2.1. Касационната инстанция намира, че АССГ е тълкувал и приложил правилно материалния закон в частта, в която е приел АПВ за законосъобразен относно отказаното възстановяване на ДДС във връзка с фактури № 2381053 от 12.05.2010 г., № 2381054 от 12.05.2010 г. и № 2383344 от 31.05.2010 г., както и по кредитна фактура/известие/ № 8990000025 от 23.08.2010 г.

Съгласно чл. 81, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, възстановява се платеният данък на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на страната, но са установени и регистрирани за целите на ДДС в друга държава членка - за закупени от тях стоки и получени услуги на територията на страната. Идентични са условията за възстановяване на ДДС, посочени и в чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г. От разпоредбата на чл. 5, ал. 1 от Наредба Н-9/16.12.2009 г., следва, че правото на възстановяване на ДДС за закупени стоки и получени услуги се отнася за фактурирани доставки, по които данъкът е станал изискуем в държавата членка по възстановяване. Съгласно § 1, т. 2 от ДР на Наредба № Н-9/16.12.2009 г. "държава членка по възстановяване" означава държавата членка, в която е начислен ДДС на данъчно задълженото лице, неустановено в тази държава за стоки или услуги, доставени му от друго данъчно задължени лица в тази държава членка. Легалната дефиниция по националния закон съответства на легалната дефиниция на понятието "държава членка по възстановяване" по чл. 2, § 2 от Директива 2008/9/ЕО.

От изложеното се обосновава извода, че за да е налице право на възстановяване на ДДС за данъчно задължено лице, неустановено на територията на държавата членка по възстановяване, следва да се установи преди всичко, че това лице, установено за целите на ДДС на територията на друга държава - членка на ЕС, е закупило стоки или услуги в държавата членка по възстановяване, за които е начислен ДДС в тази държава членка. В разглеждания случай тези предпоставки не са изпълнени.

По делото не е доказано от страна на жалбоподателя, че е закупил гориво, данъкът по което е начислен в Р. Б. От приложените по делото преписи от фактури и кредитни известия, издадени от Fiwado B. V., талони за доставка, разписки / описани по-горе/, международни товарителници, издадени от "К. Е." ЕООД, правилно съдът е приел за установено, че Фивадо, Холандия е купувал от К. Е. ЕООД гориво, с което е зареждано плавателно средство "Болеро". От тези документи, че жалбоподателят е получил така зареденото гориво - описаните във фактурите разписки не са подписани, получателят не е идентифициран с номер за целите на ДДС.

Дори да се приеме, че получател на така зареденото гориво е P. C. MV B. L. P., въпреки липсата на идентификационен номер на получател в първоначално издадените фактури, по делото не се установява, че данъкът по спорните фактури на Фивадо е начислен в Р. Б. като държава по възстановяване по смисъла на § 1, т. 2 от ДР на Наредба № Н-9/16.12.2009 г.

Съгласно чл. 86 от ЗДДС ДДС се начислява като задълженото лице издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред /т. 1/ включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период /т. 2/ и посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период /т. 3/. От приетите по делото заключения по ССчЕ и от представените по делото дневници за продажби на Fiwado B. V., е видно, че данъкът по фактурите, издадени за доставки на гориво през м. 05.2010 г., за които има приложени съпътстващи документи, не е начислен и не е внесен в бюджета на Р. Б. Допълнителен аргумент в тази връзка е и липсата на регистрация на доставчика по ДДС в РБ към момента на издаване на фактурите за доставки от горепосочените три броя фактури през м. 05.2010 г. В тази връзка правилно съдът е приложил решението на ЕС по дело С-438/09, като е посочил, че фактите в конкретния случай не покриват фактите, при които е дадено преюдициалното заключение.

Неоснователно е възражението в жалбата, че в съдебното производство пред първата инстанция е доказано начисляването на ДДС в Р. Б. за гориво за зареждане на кораба Болеро, по фактурите от м. 05, чрез издаването на крeдитни известия и нови фактури за доставките от 23.08.2010 г. Фактурите от м. 05.2010 г. не са анулирани по реда на чл. 116 от ЗДДС, като правилно е прието, че искането за възстановяване се отнася именно до описаните по-горе фактури, издадени през м. 05.2010 г., а не и за фактурите, издадени на 23.08.2010 г., за които дружеството жалбоподател твърди, че са издадени на мястото на спорните фактури № 2381053 от 12.05.2010 г., № 2381054 от 12.05.2010 г. и № 2383344 от 31.05.2010 г. Отделно от това новите фактури въобще не могат да бъдат свързани със спорните фактури, тъй като има разлика в датите на доставките - в процесните фактури датите на доставката са 01.05.2010 г., 07.05.2010 г., 28.05.2010 г., а в новите фактури - датата на доставката е 23.08.2010 г. / същото е отразено и в кредитните известия към процесните фактури/.

Правилно съдът е приел, че по-късно издадените фактури документират различни доставки. Освен това вписаните разписки във фактурите са различни. При тези различия в документите, удостоверяващи получаване на горивото и датата на доставката му, не може да се приеме тезата на жалбоподателя, че се касае за формални грешки и пропуски във фактурите.

Аналогичен извод следва и във връзка с кредитна фактура /известие/ № 8990000025 от 23.08.2010 г. с посочени със знак "минус" ДО в размер на 15 754,50 лева и ДДС в размер на 3 150,90 лева. В цитираната фактура е отразено, че това е кредит по фактура № 02381053, платена на 04.06.2011 г. и се получава нова фактура с № 8990000030 през четвъртото тримесечие. Това кредитно известие не е включено в дневника за продажби на доставчика. Освен това в кредитното известие е отразена като дата на разписката - 02381053 и дата на доставка - 23.08.2010 г., а фактура № 02381053 от 12.05.2010 г. се отнася до разписка 769590/ от 16.04.2010 г./ с дата на доставката 01.05.2010 г. Т. е. не може да се приеме обвързаност на посоченото в искането за възстановяване кредитно известие № 8990000025 от 23.08.2010 г. именно с фактура № 02381053 от 12.05.2010 г.

Предвид липсата на основания и по чл. 115 ЗДДС за издаване на кредитни известия, необосновано жалбоподателят твърди, че във връзка с гореописаните три броя фактури, издадени през м. 05.2010 г. са налице предпоставките за възстановяване на ДДС по реда на Наредба Н-9/16.12.2009 г.

Следователно, изводът на съда за законосъобразност на АПВ относно отказаното възстановяване на ДДС по Наредба Н-9 от 16.12.2009 г. във връзка с фактури № 2381053 от 12.05.2010 г., № 2381054 от 12.05.2010 г. и № 2383344 от 31.05.2010 г., както и по кредитна фактура / кредитно известие/ № 8990000025 от 23.08.2010 г. е правилен и обоснован, доколкото не се установява спазването на материалноправните изисквания по Наредбата, а именно наличието на осъществени доставки на стоки. В този смисъл са и решение № 4237 от 05.04.2017 г. по адм. дело № 9016/2015 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение, решение № 4195 от 04.04.2017 г. по адм. дело № 10456/2015 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение.

2.2. Решението е неправилно в частта относно приетия за законосъобразен АПВ относно отказано възстановяване на ДДС по Наредба Н-9 от 16.12.2009 г. във връзка с фактура № 8990000053 от 08.09.2010 г. Основният мотив на приходната администрация да откаже на дружеството - жалбоподател възстановяване на ДДС по процесната фактура е посочването на VIN номер, който не принадлежи на същото лице. Процесната фактура е с ДО 16 693,50 лева и ДДС в размер на 3 338,70 лева, която се отнася до доставка на 15 000 газьол с дата на доставката - 03.09.2010 г., във връзка с разписка № 774656 от 03.09.2010 г. /прил. на л. 53 от делото/. Приложена е и фактура № 2000002560 от 03.09.2010 г., издадена от "К. Е." ЕООД с получател " Fiwado b. v. ", както и талон за доставка /на л. 53 от делото/ № 2247 от 03.09.2010 г., съгласно който е зареден кораб "Болеро" с вписан корабособственик Фивадо, дата на товарене - 03.09.2010 г., натоварено количество 15 000 литра или 12 638 кг., подписан от "К. Е." ЕООД и от P. C. MV B. L. P., Р. К. Съгласно заключението на в. л. К./ на л. 272 и сл. от делото/ от приложеното извлечение от интернет - банкиране на л. 54 е видно, че дружеството - жалбоподател е заплатило на доставчика сумата от 10 242,30 евро по цитираната фактура. Тази фактура е включена в дневника за продажби от доставчика.

Следователно, по делото са налице доказателства, от които може да се направи извод за наличие на доставка по спорната фактура, като единственият спорен въпрос е относно липсата на верен идентификационен номер на получателя /дружеството, претендиращо възстановяване на ДДС по Наредба Н-9 от 16.12.2009 г./. В тази връзка следва да бъде обсъдено искането на касационния жалбоподател за отправяне на преюдициално запитване пред Съда на Европейския съюз за тълкуване на чл. 226, т. 4 и чл. 227 от Директива 2006/112/ЕО по следните въпроси:

1. Допускат ли нормите на чл. 226, т. 4 и чл. 227 от Директива 2006/112/ЕО съществуване на изискване в националното законодателство, като това по чл. 114, ал. 1, т. 8 ЗДДС данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в България, но неустановено на територията на страната, да посочва във фактурите за доставки на стоки с място на изпълнение на територията на страната, идентификационен номер по ДДС на клиента, когато клиентът не е платец на данъка и не е получател по вътреобщностна доставка по чл. 138 от Директивата?

1. Представлява ли непосочването във фактурата на идентификационен номер по ДДС на получателя по доставката, при обстоятелствата като тези в главното производство, основание по смисъла на Директива 2008/9/ЕО да бъде отказано възстановяване на ДДС, платен в България по доставката, документирана с фактурата, от получателя - данъчно задължено лице, неустановено на територията на страна, но установено в друга държава - членка на ЕС?

P. C. MV B. L. P. счита, че изискването по чл. 114, ал. 1, т. 8 от ЗДДС за посочване на идентификационния номер на получателя - регистрирано лице за ДДС цели в друга държава членка във фактурата, на което се е позовал първоинстанционният съд в мотивите на обжалваното решение не е съобразено с императивните изисквания на чл. 226, т. 4 и чл. 227 от Директива 2006/112/ЕО. Твърди, че изискванията за съдържание на фактурата по чл. 226, т. 4 от Директива 2006/112/ЕО не предвиждат задължение за доставчика Fiwado b. v. да посочва в издаваните от него фактури идентификационен номер по ДДС на получателя по доставката, /в случая на жалбоподателя/, издаден от държавата - членка по регистрация за целите на ДДС /в случая Р. К./. На това основание счита, че ако фактурата съдържа името и адреса на клиента и останалите задължителни данни по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО, задълженото лице може да упражни правото си на възстановяване на ДДС по тази фактури и без да е посочен идентификационният му номер.

Искането е неоснователно.

Отправянето на преюдициално запитване следва да е породено от неяснота в нормата от правото на ЕС и да е свързано с въпроси, релевантни към разрешаването на конкретния съдебен спор /чл. 267 ДФЕС, респективно чл. 628 ГПК/.

Нормата на чл. 114, ал. 1, т. 8 ЗДДС изисква като част от съдържанието на фактурата да е посочен идентификационен номер за целите на ДДС - когато получателят е регистриран в друга държава членка.

Съгласно чл. 226, т. 4 от Директива 2006/112/2006 предвижда, че фактурата съдържа идентификационния номер на клиента, както е посочен в чл. 214, под който клиентът е получил доставката на стоки или услуги, по отношение на които той е платец на ДДС или е получил доставка на стоки, както е посочено в чл. 138. В чл. 227 от Директива 2006/112/ЕО е предвидено, че държавите - членки могат да изискват от данъчно задължените лица, установени на тяхна територия и доставящи стоки или услуги на тази територия, да посочат идентификационния номер по ДДС, посочен в чл. 214, на клиента в случаите различни от посочените в чл. 226, т. 4.

В процесния случай предмет на делото е спор относно правото на възстановяване на ДДС по Директива 2008/9/ЕО на P. C. MV B. L. P. в качеството му на задължено лице, установено за целите на ДДС на територията на друга държава - членка на ЕС - Р. К. Видно от молбата на дружеството, искането за преюдициално запитване се основава на твърдения, че са изпълнени всички материалноправни предпоставки за възстановяване на данъка, с изключение на изискването за посочване идентификационния номер по ДДС на получателя по доставките.

Както се установява по делото, по отношение на фактури № 2381053 от 12.05.2010 г., № 2381054 от 12.05.2010 г. и № 2383344 от 31.05.2010 г., както и по кредитна фактура /кредитно известие/ № 8990000025 от 23.08.2010 г. не са доказани материалноправните предпоставки за признаване правото на възстановяване на ДДС, включително обстоятелството дали чуждестранното лице - искател е закупило стоки, за които ДДС е начислен в Р. Б.

По отношение на отказа за възстановяване на ДДС по процесната Наредба във връзка с фактура № 8990000053 от 08.09.2010 г. касационната инстанция намира, че не се налага отправяне на преюдициално запитване пред Съда на ЕС поради наличието на практика на СЕС, от която може да се формира извод по спорния въпрос.

Съгласно постоянната практика на СЕС, правото на приспадане на данъчен кредит не може да бъде ограничено само поради неспазване на определени формални изисквания, ако са спазени всички изискуеми материалноправни предпоставки. В § 51 от Решение на СЕС от 27.09.2012 г. по дело С - 587/2010 г. изрично е посочено, че макар идентификационният номер по ДДС да доказва данъчния статут на данъчно задълженото лице, получател по вътреобщностна доставка и да улеснява контрола, то идентификационният номер по ДДС е само формално изискване, което не може да постави под въпрос правото на освобождаване от ДДС на ВОД, ако са изпълнени материалноправните условия за ВОП. В същия смисъл е и § 60 от Решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С - 273/2011 г.

В практиката на СЕС са налице решения, касаещи отказа на данъчните органи на различни държави членки да признаят правото на приспадане /възстановяване/ на ДДС, включително и по съображения, че процесните фактури не отговарят на установени изисквания според националното законодателство. В Решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С - 324/2011 е отразено, че предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане на ДДС е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, като определящи са материалноправните изисквания за възникване на правото на приспадане, а именно стоките или услугите, на които основава това право, трябва да се използват впоследствие от ДЗЛ за целите на собствените му облагаеми сделки и че нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго ДЗЛ.

В § 59 и § 60 от Решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С -273/2011 г., СЕС посочва, че едно формално изискване не може да възпрепятства правото на възстановяване, доколкото са изпълнени материалноправните предпоставки: "нито текстът на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112, нито за съдебната практика, /.../, упоменават сред изчерпателно изброените материални условия за вътреобщностна доставка задължението да се разполага с идентификационен номер по ДДС. Н. предоставянето на такъв номер осигурява доказването на данъчния статут на ДЗЛ за целите на прилагането на ДДС и улеснява данъчния контрол върху вътреобностните операции. Става въпрос обаче за формално изискване, което не може да постави под въпрос правото на освобождаване от ДДС, доколкото са изпълнени материалните условия за вътреобщностна доставка.

За отказа за възстановяване на ДДС по спорната фактура са приложими и решение на СЕС по дело С-438/2009 и Решение на СЕС по дело С - 385/2009, макар фактите по делата да не са идентични с настоящия спор, но е изяснен въпросът относно идентификацията на доставчика, респ. на получателя по конкретна доставка, за която е упражнено право на приспадане на данъчен кредит и съответно, дали неспазването на определени в националното законодателство формални изисквания при съставяне на фактурите може да доведе до законосъобразен и обоснован отказ от признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно т. 30 от Решението по дело С - 438/2009, въпреки че спомената разпоредба /чл. 22, § 3, буква б/ от Ш. Д. - бел. моя/ предвижда да се посочва "идентификационният номер за данъка върху добавената стойност", трябва да се отбележи, че предоставеният в случая данъчен идентификационен номер дава възможност за идентифициране на съответното ДЗЛ и поради това отговаря на изискванията на чл. 22, § 3, буква б/, трето тире от Ш. Д. В т. 35 от решението е отразено, че след като разполага с необходимата информация, за да установи, че ДЗЛ като получател по търговските сделки е платец на ДДС, компетентната данъчна администрация не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му да приспадне данъка по получени доставки, които могат да осуетят упражняването на това право. Според т. 36, в този смисъл евентуалното неизпълнение от страна на доставчика на услуги на задължението по чл. 22, § 1 от Ш. Д. не следва да поставя под въпрос правото на приспадане, с което разполага получателят на услугите съгласно чл. 17, § 2 от тази Директива.

По поставените в преюдициалното запитване въпроси с решението от 22.12.2010 г. по дело С - 438/2009 г. СЕС е отговорил: 1. чл. 18, § 1, буква а/ и чл. 22, § 3, буква б/ от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2006/18/ЕО на Съвета от 14 февруари 2006, трябва да се тълкуват в смисъл, че ДЗЛ има право на приспадане на данъка върху добавената стойност, платен за доставки на услуги, предоставени му от друго ДЗЛ, което не е регистрирано за целите на този данък, когато фактурите за тези доставки съдържат цялата изискуема информация по посочения чл. 22, § 3, буква б/, и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на издателя на фактурите и на естеството на предоставените услуги; 2. чл. 17, § 6 от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2006/18, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която изключва правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, платен от ДЗЛ на друго ДЗЛ, доставчик на услуги, когато последното не е регистрирано за целите на този данък.

Приложими в настоящия случай относно горепосочената част от спора са и разрешенията, дадени от СЕС с решение от 21 октомври 2010 г. по дело С - 385/2009 - целта на спора по главното производство е бил да се установи дали Nidera има право да приспадне ДДС, платен във връзка с покупката в Литва на стоки, които са били изнесени в трети държави, като се има предвид, че то не е идентифицирано в Литва като ДЗЛ за целите на ДДС към момента на тези търговски сделки. В т. 41 от решението, СЕС отбелязва, че държавите членки могат да ограничат правото на приспадане на ДДС само в изрично предвидените в Директива 2006/112 случаи; в т. 47 - по силата на чл. 178, буква а/ от Директива 2006/112 упражняването на правото на приспадане, визирано в чл. 168, буква а/ от нея, по отношение на доставката на стоки и услуги се подчинява на едно - единствено формално условие - притежаването от страна на ДЗЛ на фактура, съставена в съответствие с членове 220 - 236 и чл. 238 - чл. 240 от тази директива. Според т. 51, на задълженото по ДДС лице не можеда се попречи да упражни своето право на приспадане с мотива, че не е идентифицирано за целите на ДДС преди използване на придобитите в рамките на неговата облагаема дейност стоки.

С цитираното решение Съдът постановява, че Директива 2006/112 на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска задължено по данъка върху добавената стойност лице, което отговаря на материалноправните условия за приспадането му в съответствие с разпоредбите на тази директива и което се идентифицира за целите на данъка върху добавената стойност в разумен срок след извършване на сделките, пораждащи правото на приспадане, да може да бъде лишено от възможността да упражни това право от национално законодателство, което забранява приспадането на данъка върху добавената стойност, платен във връзка с покупката на стоки, ако това ДЗЛ не е идентифицирано за целите на данъка върху добавената стойност преди използването на тези стоки за целите на неговата облагаема дейност.

Съобразно така цитираната практика на СЕС, като се вземе предвид изложеното по - горе за наличието по спорната фактура № 8990000053 от 08.09.2010 г. на всички материалноправни изисквания за признаване правото на възстановяване на ДДС, включително и обстоятелството, че чуждестранното лице - искател е закупило стоки, за които ДДС е начислен в Р. Б., то следва да се приеме, че отказът на данъчните органи, обоснован в процесния АПВ, да възстановят поискания ДДС само на формално основание е незаконосъобразен. След като в процесната фактура се съдържат достатъчно данни както за издателя й, включително е посочен неговият идентификационен номер по ДДС; налице са достатъчно данни и за идентифицирането на получателя / посочени са имената на дружеството - жалбоподател P. C. MV B. L. P., Р. К., както и неговия адрес, както и във фактурата се съдържа пълна и подробна информация за предмета на доставката, за която се установява, че е реално осъществена от съпътстващите фактурата писмени документи. Следователно, посочването от издателя на фактурата на идентификационен номер по ДДС, който не принадлежи на дружеството - получател, заявило искане за възстановяване по реда на Наредба Н-9 от 16.12.2009 г., не може да служи като единствено основание на данъчната администрация да откаже на P. C. MV B. L. P., Р. К. възстановяване на платения ДДС по процесната фактура № 8990000053 от 08.09.2010 г., издадена от Fiwado b. v. Съобразно изложеното, като е достигнал до извода за законосъобразност на процесния АПВ в тази му част, АССГ е постановил неправилно решение, което следва да се отмени в тази част и да се постанови друго, с което АПВ в посочената част се отмени и делото като преписка бъде върнато на компетентния орган по приходите за произнасяне с изричен акт по искането за възстановяване с референтен номер № CY2010121300001551, версия 2010-12-13Т17:37:26 относно ДДС в размер на 3 338,70 лева по фактура № 8990000053 от 08.09.2010 г., издадена от Fiwado b. v. При този изход на спора, в полза на Националната агенция по приходите се дължи юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция в размер на 918,10 лева съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, като решението следва да се отмени относно присъденото в полза на данъчната администрация юрисконсултско възнаграждение за горницата над 918,10 лева до пълния размер от 1018, 26 лева и същото бъде оставено в сила за присъденото юрисконсултско възнаграждение за сумата от 918,10 лева. За касационната инстанция в полза на Националната агенция по приходите следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 918,10 лева.

В полза на касационния жалбоподател се дължат разноски в общ размер на 346,34 лева съразмерно на уважената част от жалбата.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 1 и 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение