Решение № 9893 от 19.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "ЕНЕРДЖИ УЪРЛД СИСТЕМС" ЕООД, чрез адв. Николаев и адв. Велкова, против Решение 199 от 23.11.2022 г. на Административен съд - Перник по адм. д. 200 по описа за 2022 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221721002859-091-001 от 15.12.2021 година, издаден от органи по приходите към Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - София, потвърден изцяло с Решение 348 от 04.03.2022 година на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София (ОДОП) при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на дружеството са установени задължения за довнасяне на данък върху добавената стойност (ДДС) в общ размер на 13 695,52 лева, в това число данък върху добавената стойност в размер на 12 822,79 и лихви за просрочие в размер на 872,73 лева за данъчни периоди месец 02.2021 година и месец 03.2021 година. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Сочи, че техният механизъм е доказан с представените съпътстващи документи и заключението по проведената ССчЕ, поради което незаконосъобразно му е отречено претендираното данъчно предимство. Намира, че изводите на първостепенния съд са в колизия с цитираните жалбата решения на СЕС, като в тези насоки развива подробни доводи. По същество претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител юрк. Горанов, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение съобразно представен списък по чл. 80 от ГПК. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Перник /АС/ е законосъобразността на РА Р-22221721002859-091-001 от 15.12.2021г., издаден от органи по приходите към ТД на НАП - София, потвърден изцяло с Решение 348 от 04.03.2022 година на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения за довнасяне на ДДС в общ размер на 13 695,52 лева, в това число ДДС в размер на 12 822,79 и лихви за просрочие в размер на 872,73 лева за данъчни периоди месец 02.2021 г. и месец 03.2021 г. За да обоснове преценката си за неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С оспорения ревизионен акт при деклариран от "ЕНЕРДЖИ УЪРЛД СИСТЕМС" ЕООД данък за възстановяване в размер на 51 294,69 лева е установен данък за внасяне в размер на 13 695,52 лева, ведно със съответните лихви. Начислен е ДДС в размер на 63 697,48 лева по фактури, издадени от Food And Beverage Trade Mon Ike с VIN EL801301459 за данъчни периоди м.02.2021г. и м.03.2021г. по непризнати вътреобщностни доставки (ВОД) и е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 420 лева по фактури, издадени от ЕМВЕ ЛОГИСТИК ООД, за същите данъчни периоди по фактури за транспортни услуги във връзка с горепосочените ВОД. Досежно непризнатите ВОД към Food And Beverage Trade Mon Ike съдът е приел, че въз основа на събраните в хода на административното и съдебно производство доказателства не може да се установи фактическо преминаване на стоката от територията на Република България до територията на държава членка на Европейския съюз (ЕС) - Република Гърция и Република Хърватия. Обсъдени са придружаващите документи към всяка една от шестте фактури, издадени към Food And Beverage Trade Mon Ike. Съдът е констатирал разминаване между представените от ревизираното лице транспортни документи и придружаващи фактурите документи и данните, представени от Министерство на вътрешните работи (МВР), Столична дирекция на вътрешните работи (СДВР). Административният съд е посочил, че по отношение на две от представените ЧМР се установява, че от представената справка от МВР във връзка с преминаване на съответния ГКПП на датите, на които се твърди, че е осъществена доставката, се установява преминаване само на посочения в ЧМР влекач, но без прикачено към него ремарке или полуремарке. По отношение на другите четири ЧМР съдът е констатирал разминаване между отразените дати на съставяне на ЧМР, респективно датите, за които е потвърдено получаването на стоката и справката, получена от МВР за напускане на превозните средства, пренасящи стоката, през ГКПП Кулата. Съдът не е успял да установи превозните средства да са напускали пределите на Република България през съответния период на време, отразен в ЧМР и потвърждението от страна на Food And Beverage Trade Mon Ike. С оглед на това АС Перник е достигнал до извод, че по делото не е установено фактическо напускане на стоката на територията на Република България. Като допълнителен косвен аргумент за непризнаване на ВОД първоинстанционният съд е посочил и липсата на разплащане по процесните сделки. Така аргументиран съдът е потвърдил РА в тази му част. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 420 лева по фактури, издадени от ЕМВЕ ЛОГИСТИК ООД, за същите данъчни периоди по фактури за транспортни услуги във връзка с горепосочените ВОД, съдът е изложил, че приемайки за неосъществен декларирания ВОД, то следва да се приеме, че не е доказан и превозът на процесните стоки от територията на Република България до територията на друга държава членка. С оглед на това административният съд е приел за законосъобразен изводът на приходните органи, че не са налице предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕМВЕ ЛОГИСТИК ООД. Така постановеното решение е валидно, допустимо, но неправилно. Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС наличието на вътреобщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътреобщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС, в приложимата за ревизирания период редакция, която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите се документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Така очертаният национален регламент е в унисон с тълкуванията на СЕС, според които освобождаването на ВОД става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката /решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело С-409/04 Teleos и т. 31 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-273/11 Mecsek Gabona Kft/. Директива 2006/112/ЕО оставя в правомощията на държавите членки да определят условията, при които освобождават ВОД от ДДС, като разпределението на доказателствената тежест в процеса се регулира изцяло от националното право и е в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции /т. 35 - 38 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-273/11 Mecsek Gabona Kft и т. 26 - 30 от решение на СЕС от 09.10.2014 г. по дело С-492/2013 "Траум" ЕООД/. В решението по дело С-409/04 г. СЕС е посочил, че вменяването на задължение на ревизираното лице да представи убедително доказателство за физическото напускане на стоките на територията на държавата членка не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията и поставя това лице в положение на несигурност /т. 51/ в нарушение на основния принцип на правото на ЕС на правна сигурност, изискващ нормите да бъдат ясни и точни и прилагането им да е предвидимо за лицата. Спазването на този принцип се постига чрез регламентиране от националните власти на условията за освобождаване, вкл. чрез списък от документи, които следва да се представят на компетентните органи /чл. 45 от ППЗДДС/. Не е в противоречие със съюзното право да се изисква от доставчика да вземе всички мерки, които могат разумно да се очакват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама. В случай, че доставчикът е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена ВОД, е недопустимо впоследствие националните органи да го задължат да заплати ДДС върху тези стоки, когато доказателствата се окажат с невярно съдържание, без да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама /т. 68/. Относно аргумента на приходните органи, обосноваващ тезата за недоказано извършване на ВОД, че данъчната администрация на Република Гърция е определила контрахента на ревизираното лице като "липсващ търговец", настоящият съдебен състав на ВАС, счита, че това обстоятелство само по себе си не съставлява основание за непризнаване на ВОД и съответно за начисляване на ДДС, при установяване на законоустановените предпоставки по чл.7, ал.1 от ЗДДС и при наличие на документите по чл. 45 от ППЗДДС. Преди всичко доказателствата в тази връзка не са представени с административната преписка, не са представени и в хода на съдебното производство, въпреки направеното разпределение на доказателствената тежест от съда. Неоткриването на Food And Beverage Trade Mon Ike и неполучаване на исканата информация само по себе си не може да обоснове в случая извода, че тези доставки не са осъществени или пък, че съставените документи са неверни. VIN номерът на получателя е валиден към датите на ВОД, а декларирането на ВОП от получателя или липсата на такова пред гръцките данъчни власти не следва да има негативни последици за доставчика, освен при установено знание от негова страна за данъчна измама, каквито твърдения и доказателства в случая не са направени и не са налице. В процесния случай към Food And Beverage Trade Mon Ike касационният жалбоподател е издал 6 бр. фактури. Касационният жалбоподател твърди, че транспортирането към получателя на процесните стоки е за сметка на доставчика, поради което е приложима разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. б от ППЗДДС. Доставката е реализирана посредством доставчик на транспортна услуга - ЕМВЕ ЛОГИСТИК ООД. Установено е по делото, че процесните стоки са закупени от "ЕНЕРДЖИ УЪРЛД СИСТЕМС" ЕООД. Няма спор по делото, че по тези ВОД са налични международни товарителници (ЧМР) и писмени потвърждения от получателя, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Необоснован е доводът на първоинстанционния съд, че макар и представените ЧМР да отговарят на формалните изисквания, предвидени в Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (Конвенцията), от събраните в хода на ревизионното и съдебно производство писмени доказателства не се установява съответствие с отразеното в ЧМР и фактически осъщественото. По отношение на събраните данни от АПИ и СДВР и наличното в тях несъответствие неправилно съдът изцяло е възприел констатациите на ревизиращите органи, че то е довело до неустановяване от ревизиращото дружество на реалността процесните ВОД. От събраните в хода на ревизията и в рамките на съдебното производство доказателства безспорно е установено, че процесните доставки са извършени от регистрирано по ЗДДС лице - "Енерджи Уърлд Системс" ЕООД към дружеството Food And Beverage Trade Mon Ike - получател, който също е бил регистриран за целите на ДДС в друга страна членка на Европейския съюз с валиден идентификационен номер към датите на данъчните събития. За стоките, предмет на доставките са издадени 6 бр. фактури и VIES декларации. За удостоверяване на превоза са приети потвърждения и товарителници /CMR/ с посочени в тях регистрационния номер на товарните автомобили. Попълнени са клетките на ЧМР-та /с дата на получаване на стоката вкл. 24/ .Транспортната фирма е включила е издадените фактури за превоз в дневниците си за продажба. Няма събрани данни за преминаването на всички превозни средства и ремаркета на ГКПП с Гърция и Хърватия на точните дати, посочени в ЧМР и потвържденията, но тези обстоятелства са косвени и само въз основа на тях не може да се направи извод, че товарните автомобили със стоки на РЛ не са преминавали границата между България и съответно Гърция и Хърватия. Доказването на ВОД се извършва с конкретно посочени документи в чл. 45 от ППЗДДС. В процесния случай тези документи са налице - международни товарителници и потвърждение. Тези доказателства са годни като такива и пряко установяват факта на транспорт, преминаване на държавната граница и местополучаване на стоките. Констатираните от приходните органи несъответствия между попълнените в CMR данни за дата на транспорта и данните, налични в сектор Противодействие на Икономическата престъпност при 06 РУ - СДВР относно датите на регистрираните преминавания през държавната граница на Република България, не са аргумент за непризнаване на вътреобщностния характер на доставките. По отношение на фактури 37/11.03.2021г., 36/03.03.2021г. и 40/27.03.2021г. разминаването е в рамките на един ден, което се явява несъществено, а по отношение на фактури 35/08.02.2021г., 39/26.03.2021г. и 38/13.03.2021г. такова разминаване не се констатира. По отношение на фактури 35/08.02.2021г. и 39/26.03.2021г. касационната инстанция намира, че твърдението, че не е регистрирано напускане на полуремаркета е опровергано както от справката, представена от АПИ (л. 439 и 458, т. 2 от прървоинстанционното дело), така и писмените потвърждения от получателя, в които са вписани номерата на ремаркетата/полуремаркетата, с които е превозена стоката. В чл. 9 от Конвенцията за договора за международни автомобилни превози е посочено, че товарителницата до доказване на противното удостоверява условията на договора за превоз и получаване на стоката, а нередовността й, на основание чл. 4 от същата Конвенция не засяга нито съществуването, нито действието на този договор. Дори и да се приеме, че са допуснати нередовности в съставените товарителници, в случая нередовността на CMR товарителниците като транспортни документи не оказва влияние върху доказването на ВОД, поради представяне на писмено потвърждение от получателя, че стоките са пристигнали в държави членки на ЕС. Решението в тази обжалвана част е неправилно и следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да се постанови друго решение, с което да се отмени като незаконосъобразен РА в частта му относно начисления ДДС поради непризнати ВОД. По отношение правото на данъчен кредит по фактурите от ЕМВЕ ЛОГИСТИК ООД за транспортни услуги предвид приетото по- горе, че са доказани спорните ВОД, то следва да се приеме, че транспортните услуги действително са осъществени, поради което правото на данъчен кредит законосъобразно е упражнено от касационния жалбоподател. В тази част обжалваното решение е неправилно и следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал.1от АПК следва да бъде постановено друго, с което РА бъде отменен като незаконосъобразен в тази му част. При съобразяване на материалния интерес по настоящото дело в размер на 64990,21 лв. и доказателствата за внесена държавна такса в размер на 110 лв. за касационно обжалване от "ЕНЕРДЖИ УЪРЛД СИСТЕМС" ЕООД (съгласно платежни нареждания от 22.12.2022г. и 10.01.2023г.), се установи, че общият размер на дължимата пропорционална държавна такса на основание чл. 227а, ал. 3 от АПК е в размер на 519,92 лв. При това положение касаторът следва да довнесе държавна такса по сметка на ВАС в размер на разликата между посочените суми, а именно 409,92 лв. При този изход на спора на ответника по касация не се следват разноски. С оглед направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените пред двете инстанции разноски, възлизащи на сумата от 5 969,92 лв., представляващи заплатено адвокатско възнаграждение за процесуално представителство за двете инстанции, държавни такси за двете инстанции и внесен депозит за вещо лице по СИЕ пред първоинстанционния съд. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ във връзка с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд в състав на Първо отделение