Решение № 12840 от 30.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7121/2009 г.

Решение № 12840 от 30.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7121/2009 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба Директор Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, срещу Решение № 244/31.03.2009 г., постановено по адм. д. № 1948/04 г. по описа на Варненски окръжен съд (ВОС), с което е отменен ДРА № 409 от 11.06.2004 г. издаден от ТДД - Варна, потвърден с Решение № 897 от 07.10.2004 г. на РДД - Варна В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила - отменителни основания по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че в хода на извършената ревизия безспорно са установени предпоставките за увеличение финансовия резултат на дружеството за процесните години, както и за отказване правото на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Моли да бъде отменено решението с присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по жалбата "КВМ ИНЖЕНЕРИНГ" не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадени в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред ВОС е бил ДРА № 409 от 11.06.2004 г. издаден от ТДД - Варна, потвърден с Решение № 897 от 07.10.2004 г. на РДД - Варна, в частта относно извършено преобразуване на финансовия резултат преди данъчно преобразуване за финансовата 2001 г., в посока на увеличение в размер на 35223.10 лв. и са установени данъчни задължения и резултати както следва: 1. данък общини за довнасяне в размер на 3522.31 лв. и лихви за просрочие в размер на 1032.53 лв. 2. данък печалба за довнасяне в размер на 4755.06 лв. и лихви за просрочие в размер на 1393.91 лв. за процесната 2002 г., за която е извършено преобразуване на финансовия резултат преди данъчно преобразуване, в посока на увеличение в размер на 349741,07 лв. и са установени данъчни задължения и резултати както следва: 1. данък печалба за довнасяне в размер на 47216.40 лв. и лихви в размер на 7290.86 лв. 2. данък общини в размер на 35162.15 лв. и лихви в размер на 5400.63лв., както и относно отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 80859.00 лв. за периода 01.09-31.01.2004 г. по фактури, издадени от "Тост-99" ООД и установени данъчни задължения и резултат и - ДДС за довнасяне в размер на 74887.80 лв. и лихви в размер на 6002.57 лв.I. Относно увеличения финансовия резултат за 2001 г. със сумата 576.31 лв,. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО; със сумата 1730.12 на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО; със сумата 32 916.67 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО. Съдът е възприел констатираното в хода на ревизията, че жалбоподателя е отчел като разход фактури № 6168/01.03.2001 г., № 6183/27.06.2001 г. и ф. № 6440/05.112.2001 г., с които са документирани ползвани услуги от съдружници във връзка с обучение по английски език в размер на 576.31 лв., които според ревизиращия орган са разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата в полза на съдружниците и е приложил нормата на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО. За спорно съдът е приел обстоятелството, дали ползваната услуга обучение по английски език за съдружник обосновава приложението на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО и е приел, че липсват доказателства, че сумата представлява скрито разпределение на печалбата. в тази насока съдът е приел, че обясненията на управителя на дружество са индикация за наличието на скрито разпределение, но няма данни за произхода на сумата, а извършения разход съответства на счетоводните данни. Относно сумата в размер на 1730,12 лева, съдът е възприел констатациите в хода на ревизията, че тези суми са осчетоводени в счетоводството на КВМ "Инженеринг" ООД като разход по сметка 605 Разходи за социални осигуровки и надбавки, начислени суми за ДОО, ЗДПО и ЗОВ на съдружниците - Павлин Младенов Пенев, Донко Георгиев Атанасов и Цанко Георгиев Дочев, които не са сключили трудови договори с дружеството. При липса на спор по фактите съдът е приел, че неправилно в ДРА е прието, че извършения разход противоречи на Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващи се лица и българските граждани на работа в чужбина и чл. 1, ал. 1, чл. 4, ал. З и чл. 5 от КСО, тъй като за процесната 2001 г. съдружниците в дружеството по силата на КСО следва да бъдат осигурявани като лице работещи по трудов договор независимо, че липсва такъв. Те не са самоисигуряващи се лица и за това не може да се приеме, че е налице скрито разпределение на печалбата в полза на съдружниците. На следващо място не е установено, че сумата от 1730.12 лева е постъпила в полза на съдружниците, а същата е преведена в полза на НОИ. Относно сумата от 32 916,67 лв. в хода на ревизията е установено, че същата представлява приход по разплащателната сметка на дружеството, осчетоводена на разход по материална сметка. Предвид, че е намалена материалната сметка, в резултат на постъпили парични средства и представените обяснения от ДЗЛ по този повод данъчните органи са направили извод, че дружеството е реализирало приходи от продажба на материали и същите не са намерили отражение в приходните сметки от група 70 на сметкоплана, отчета за приходи и разходи за 2001 г. и годишния резултат за същата година. Съдът не е възприел изложените от проверяващите органи критерии визирани в НСС 18 "Признаване на приходи" и констатациите, че дружеството е реализирало приходи, които не е отчело съгласно определения с нормативен акт ред и е увеличен счетоводния финансов резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО. Приел е за неустановено в ревизионното производство какво е основанието за постъпилата сума и не са коментирани обясненията дадени от управителя на дружеството. В тази насока съдът се е позовал на приетата като неоспорена ССч. Е от която се установява, че съставените счетоводни статии през второто тримесечие на 2001 г. са намерили отражение в главната книга, както следва - Дебит сметка 5031 Кредит сметка 3021 - 26 666.67 лева и дебит сметка 5032 кредит сметка 3021 - 6 250.00 лева или обща стойност 32 916.67 лева. Тези суми са осчетоводен израз на възстановени суми от доставчика "Колев 13" ЕООД по ДКИ № 394 от 20.04.2001 г. и намаление на осчетоводените с данъчна фактура № 391 от 18.04.2001 г. материали - царевица на обща стойност 32 919.67 лева. С оглед така приетото заключението съдът е приел, че отчетените по дебита сметка 503 на процесната сума от 32 919.67 лева не са реализирани приходи от продажба на материали, а върнати суми за частично неосъществена доставка по дан. фактура № 391 от 18.04.2001 г., т. е. тази сума не представлява печалба и за нея е неприложима разпоредбата на чл. 23 от ЗКПО. Решението в тази част е неправилно относно отменения РА в частта с която е увеличен финансовия резултат на дружеството със сумата от 1730.12 лв. и 576.31 лв. В останалата си част е правилно, като постановено в съответствие с материалния закон. Съгласно разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) скрито разпределение на печалбата са начислените разходи от данъчно задължените лица, подлежащи на плащане както в брой, така и в натура, направени в полза на съдружниците, управителите и на трети лица, без да са свързани с осъществяваната стопанска дейност. Това са неправомерно изплатени разходи за работи и услуги, които за целите на данъчното облагане не се признават като разходи за дейността, както и представените придобивки и облаги в парична форма или в натура, извън установените заплати, надници за положен личен труд. В конкретния случай данъчния орган с Искане за представяне на документи № ОД 20/12369/27.03.04 г. е изискал обяснение с каква цел и в полза на кого са направени разходите. В отговор управителя е посочил, че разходите по фактурите са за съдружник. Писменото обяснение на управителя на дружеството е частен документ, който има доказателствена стойност когато удостоверява неизгодни за издателя си факти, поради което неправилно съдът е приел, че същия не доказва каква е целта на направения разход в размер на 576.31 лв. Безспорен е произхода на разхода, тъй като в процесните фактури е посочено - обучение по английски език и този факт не е бил спорен в производството пред ВОС, поради което като е приел, че не е установен произхода на разхода, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено ново с което се отхвърли жалбата на дружеството срещу ДРА, поради законосъобразно увеличение на финансовия резултат, преди данъчно преобразуване на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО. В частта относно увеличен финансовия резултат на дружеството със сумата от 1730.12 лв. не е било спорно обстоятелството, че за процесната 2001 г. в счетоводството на "КВМ инженеринг" ООД са осчетоводени на разход по с/ка 605 "Разходи са социални осигуровки и надбавки" начислени суми за ДОО, ЗДПО и ЗОВ на съдружниците Павлин Младенов Пенев, Донко Георгиев Атанасов и Цанко Георгиев Дочев, които не са назначени на трудов договор Неправилно съдът е приел, че съдружниците в дружествата не са самоосигуряващи се лица. Съдружниците в дружествата са посочени като осигурени лица в чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО (в редакцията за 2001 г). Същите са самоосигуряващи се лица предвид нормата на чл. 6, ал. 3, т. 2 във вр. чл. 5, ал. 2 от КСО) в редакцията за 2001 г), поради което решението следва да бъде отменено и вместо него тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата срещу РА в тази част. Предвид установеното, че съдружниците не са били назначавани през ревизирания период на трудови договори, данъчния орган правилно е увеличил финансовия резултат преди данъчно преобразуване с отчетените разходи в размер на 1730.12 лв., които представляват скрито разпределение на печалбата в полза на съдружниците. В частта относно увеличен финансовия резултат на дружеството със сумата от 32 916,67 лв., правилно съдът след като е обсъдил приетото без оспорване от страните заключение на ССЕ е приел, че не са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО. Съгласно заключението постъпилата по разплащателната сметка на дружеството сума в размер на 32916,67 лв., осчетоводена на разход по материална сметка, представлява осчетоводено ДКИ № 394/20.04.2001 г., издадено от "Колев 13" ЕООД. Установено е, че отчетената по дебита сметка 503 на процесна сума не представлява реализирани приходи от продажба на материали, а върнати суми за частично неосъществена доставка по дан. фактура № 391 от 18.04.2001 г. Същата според вещото лице е правилно осчетоводена и не представляват счетоводна грешка, а намаление на осчетоводените материали "царевица" на обща стойност 32916,67 лв. С оглед на изложеното е неоснователен довода в касационната жалба свързан с неточно отразяване в счетоводството на лицето на ДКИ, поради което представлява неотчетен съгласно нормативните актове приход. Заключението на ССЕ е прието без оспорване от страните, поради което и при анализ на същото с останалите доказателства по делото правилно съдът е приел, че ДРА в тази си част е незаконосъобразен. II. Относно увеличения финансов резултат за 2002 г. със сумата 348 830,00 лв., от фактическа страна съдът е приел, че в хода на ревизията е установено, че ДЗЛ е отчело в счетоводството си разход по подробно индивидуализирани пет броя фактури, издадени от ЕООД "Колев 13" За да отмени ДРА в тази част, съдът е приел, че доказателствата въз основа на които е издаден същият са събрани извън настоящото ревизионно производство, което е започнало на датата на възлагане на данъчната ревизия, а именно 15.03.2004 г. Всички насрещни проверки на издателя на фактурите са извършени в предходен период - 02.09.2003 г., 01.10.2003 г. и са част от доказателствения материал по друго ревизионно производство завършило с ДРА № 816 от 28.10.2003 г. При така установеното е приел, че е допуснато съществено процесуално нарушение, което не може да бъде санирано независимо от резултата от обжалване на ДРА № 816 от 28.10.2003 г. Решението в тази си част е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Видно от процесния ДРА, посочените в мотивите на съда протоколи са присъединени с протокол № 1328/10.06.2004 г. Последният е годно доказателствено средство и както многократно е приемал ВАС, когато с ПИНП се установяват трайно установени факти, не съществува процесуална пречка с нарочен протокол (какъвто е настоящия случай) да се присъединят и ценят като годно доказателствено средство. Довода на съда би бил основателен, ако са събрани доказателства след срока на възлагане на ревизията, какъвто не е настоящия случай. Предвид обстоятелството, че съдът не е разгледал жалбата по същество, каквото е изискването на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, то настоящият състав не би могъл да се произнесе по правилността на решението в тази му част, а производството следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. III. Относно отказано право на данъчен кредит в размер на 80 859 лв. по фактури, издадени от "Тост 99" ООД за данъчни периоди м. 09, м. 10, м. 11, м. 12 на 2003 г. и м. 01 на 2004 г., съдът е приел, че от доказателствата се установява и е било установено в хода на ревизията, че данъка е платен по ДДС сметка на доставчика и е надлежно начислен в счетоводството на доставчика по см. на чл. 55 ал. 6 от ЗДДС (отм.). Съдът е обсъдил представените с жалбата по административен ред документи, както и тези приети в хода на съдебното обжалване, а именно: копия на пътно-прехвърлителни разписки относно извършените доставки за данъчен период 09.2003 г., договори за отдаване и аренда на земя по които ООД "Тост 99" е наемател (арендатор), два от договорите са сключени на 30.09.2003 г. за стопанска година започваща на 10.10.2003 г. Другите два договора са сключени на 25.04.2002 г. с максимален срок до 15.11.2002 г. Представен е и протокол - опис на арендована земя за селскостопанската година. В хода на ревизията е прието, че са налице обстоятелства по чл. 65, ал. 4, т. 4, тъй като не са представени документи доказващи наличието на технически и кадрови потенциал за производство на царевица, предмет на доставката по процесните фактури, както и че доставчика ООД "Тост 99" е регистриран като земеделски производител. Относно вторият спорен момент съдът е кредитира заключението на ССч. Е, според което в счетоводството на доставчика се съхранява анкетен формуляр, с който дружеството е декларирало пред Общинска служба гр. Балчик, че за текущата стопанска 2003 - 2004 г. са засети 1 254.369 дка зърнени култури, от които реколтирани са 1 000 дка царевица и зърно и 254.369 дка със слънчоглед. Документът е подписан от служител на ОСЗГ - гр. Балчик. Подробно в мотивите на съда е възпроизведено заключението на ССЕ, в частта относно липса на собствена земя, а арендована такава в размер на 1 254.369 дка. През отчетната 2003 год. в счетоводните регистри на арендатора няма отчетени плащания на рента, дружеството не притежава собствени дълготрайни активи за обработка на селскостопанска земя, като е ползвало селскостопански машини под наем. През отчетната 2003 г. не са отчитани разходи за наем на дълготрайни активи по договор. В годишната оборотна ведомост не фигурират обороти за 2002 г. по сметка 602 Разходи за заплати. За 2003 год. са отчетени разходи за заплати на нает персонал, пряко свързан с обработка на селскостопанска земя и прибиране на реколта на обща стойност 1505, 58 лв. При така установеното от фактическа страна и без конкретни доводи съдът е приел, че изводът за липса на доказателства за извършена доставка е опроверган, поради което не са налице основанията за непризнаване на данъчен кредит. Решението в тази си част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон. Не се оспорва обстоятелството, че данъка е начислен в счетоводството на доставчика по см. на чл. 55 ал. 6 от ЗДДС (отм.). Спорен в хода на ревизията и съдебното обжалване е било приложението по отношение на "КВМ инженеринг" на разпоредбата на чл. 65 ал. 4 т. 4 от ЗДДС (отм.). Съгласно посочената разпоредба за получателя по доставката не е налице правото на приспадане на данъчен кредит, когато доставчикът не е представил доказателства от значение за определянето на данъчните му задължения в указания му от орган по приходите срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, когато за това е бил уведомен по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. В случая не е спорно, че доставчика "Тост 99" ООД е надлежно уведомен по реда на ДОПК за представяне на исканите документи и писмени обяснения и същите на са депозирани до издаване на процесния ДРА. Договори за аренда и извлечение от счетоводни сметки на доставчика са представени от "КВМ инженеринг" ЕООД с жалбата по административен ред. В решението на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна е прието, че въпреки новопредставените доказателства остава неизяснен въпроса относно наличието на ДМА и работна сила за производството на процесните количества царевица. Налага се извода, че не може да намери приложно поле и разпоредбата на чл. 65, ал. 7 от ЗДДС (отм.), съгласно която в случай че основанията за отказ на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 4 отпаднат в тримесечен срок от връчването на данъчния ревизионен акт, правото на данъчен кредит се възстановява. Настоящият състав намира, че при така ангажираните доказателства и предвид разпоредбата на чл. 108, ал. 8 от ДПК (отм.), съгласно която фактическите констатации в ДРА се считат за верни до доказване на противното, не са опровергани изводите на ревизиращия орган за наличие на предпоставките на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Предмет на процесните фактури са "царевица реколта 2003 г." и "аванс за царевица реколта 2003 г.". Не са представени доказателства установяващи наличието на технически и кадрови потенциал за производство на царевица, предмет на доставката, както и че доставчика ООД "Тост 99" е регистриран като земеделски производител. Безспорно от заключението на вещото лице е установено, че доставчика не е заприходил собствена земя, а арендована такава в размер на 1 254.369 дка. През отчетната 2003 год. в счетоводните регистри на арендатора няма отчетени плащания на рента, дружеството не притежава собствени дълготрайни активи за обработка на селскостопанска земя, като е ползвало селскостопански машини под наем. През отчетната 2003 г. не са отчитани разходи за наем на дълготрайни активи по договор. В годишната оборотна ведомост за 2002 г. не фигурират обороти по сметка 602 "Разходи за заплати", а за 2003 год. са отчетени разходи за заплати на нает персонал, пряко свързан с обработка на селскостопанска земя и прибиране на реколта на обща стойност 1505, 58 лв. или за 2 броя лица на длъжност тракторист и автомонтьор. Не са отчетени разходи за изплащане на възнаграждения по граждански договори. Представения и приет по делото Анкетен формуляр, подписан от ОСЗГ, с който доставчика е декларирал пред МЗГ-ОСЗГ че за текущата 2003-2004 г. са засети 1254, 369 дка. зърнени култури е без номер и дата, поради което не може да се приеме, че е надлежно заведен и удостоверява изявленията съдържащи се в него. Анкетната карта за регистрация на земеделски производител е подписана, но не е заверена със съответна дата, като както беше посочено по-горе, липсва и номер на формуляра, липсва и регистрационната карта на земеделски производител. Съгласно чл. 5, ал. 2 от Наредба № 3/99 г. въз основа на вписването на земеделския производител се издава регистрационна карта по образец, което както се посочи не е установено по делото с надлежни писмени доказателства. При така установеното, като е приел, че е установено реалност на доставката, т. е. че не са налице предпоставките на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), съдът е постановил неправилно решение и тъй като делото е изяснено от фактическа страна следва да бъде постановено ново с което се отхвърли жалбата на дружеството срещу ДРА като недоказана. По възлагането на разноските в отменената част, следва да се произнесе АС при новото разглеждане на делото по реда на чл. 226, ал. 3 от АПК. В останалата част в която е отменен ДРА и с оглед изричната претенция в касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, на основание чл. 161 ал. 1 пр. 3 от ДОПК "КВМ инженеринг" ЕООД следва да заплати сумата от 2070 лева. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, I отделение