Решение № 4925 от 16.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13580/2020 г.

Решение № 4925 от 16.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13580/2020 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Агенция "Митници" – гр. София чрез процесуалния си представител юриск. С. Е. срещу решение № 5639/20.10.2020 г., постановено по адм. дело № 74/2016 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отменено решение № Р-549/25.11.2015 г., издадено от директора на посочената агенция, с което е потвърдено решение за отказ за възстановяване на акциз № BG004300-ИВ—27-3-РВ48/07.10.2015 г. на Началника на Митница Свищов в частта за отказано възстановяване на акциз на "Топлофикация Плевен" ЕАД в размер на 229 138, 07 лв. за природен газ, използван за производство на топлоенергия за периода 01.04.2014 г. – 31.10.2014 г. и 151 420 лв. за електрическа енергия, потребена за собствени нужди за периода 01.07.2010 г. – 31.05.2015 г., както и в частта, в която преписката е върната за ново произнасяне. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваните части е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател обжалваното съдебно решение е постановено при нарушение на чл. 172а, ал. 2 АПК, съгласно който към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват становищата на страните, фактите по делото и правните изводи на съда, както и същият следва да се произнесе по фактическите и правни доводи и възражения на страните, както и да обсъди събраните по делото доказателства. Касаторът счита, че в обжалваното решение съдът изцяло безкритично и необосновано е посочил и възприел становището и фактическите и правните изводи само на "Топлофикация Плевен" ЕАД. Касационният жалбоподател излага и оплакване, че мотивите на съда не са разграничени за двете хипотези, а са само за използвания природен газ в производството на топлинна енергия, но въпреки това е направен обобщаващ извод за право на "Топлофикация Плевен" ЕАД да му бъде възстановен претендираният акциз, както за природен газ, така и за електрическа енергия. Посочва се в касационната жалба, че съдът не е обсъдил доводите на касатора в писмената му защита от 07.02.2020 г., вкл. и довода му, че жалбата на "Топлофикация Плевен" ЕАД следва да се отхвърли като неоснователна предвид факта, че с искането си тя претендира възстановяване на акциз, който не е внесен в държавния бюджет от него, а е заплатен/внесен от трето лице "Булгаргаз" ЕАД. Твърди си, че съдът не е дал отговор на въпроса: "Приложима ли е разпоредбата на чл. 27, ал. 1 ЗАДС по отношение на лица, които не са внесли в държавния бюджет акциз, който претендират да им бъде възстановен?". Според касатора дори да се приеме, че чл. 27, ал. 1 ЗАДС допуска да се възстанови акциз на лице, което не го е внесло в държавния бюджет, то съдът отново е следвало да приеме жалбата за неоснователна. Излагат се доводи в касационната жалба, че при издаването на удостоверение за освобождаване от акциз краен потребител (УОАКП) топлофикацията е декларирала начина на разпределение на енергийните продукти съобразно утвърдена методика, нормативно регламентирана в Наредба № РД-16-267/19.03.2008 г. за определяне количеството на електрическа енергия, произведена от комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия. Касаторът се оплаква, че съдът не е обсъдил доводите му, че въз основа на доказателствата и съдебно-икономическата експертиза е установено, че претендираният за възстановяване акциз за природен газ е включван в продажната цена на топлоенергията, произвеждана и продавана от "Топлофикация Плевен" ЕАД и по този начин тежестта на данъчното облагане е прехвърлена на крайните потребители на топлинна енергия, поради което съобразно целта на ЗАДС и Директива 2008/96 не е налице основание да се възстанови претендираният акциз. В касационната жалба е налице позоваване освен на чл. 27, ал. 1 ЗАДС, но и на чл. 20, ал. 2, т. 17, чл. 43, ал. 1, т. 2 и чл. 44, ал. 1, т. 6 ЗАДС относно хипотезата на освобождаването за потребление продажбата на природен газ за битови и стопански нужди, начисляването на акциз и издаването на съответния документ и внасянето на акциза по сметката на компетентното митническо учреждение. Въз основа на тези разпоредби от ЗАДС касационният жалбоподател е направил извод, че начисляването на акциза се извършва от данъчнозадълженото лице, което и го заплаща чрез внасянето в държавния бюджет. В голяма част от касационната жалба се излагат едни и същи оплаквания и доводи, които не следва да се преповтарят и те са свързани с необсъждане на всички доводи на касатора, както и необсъждането в цялост на писмените доказателства по делото и заключението на експертизата. В касационната жалба е налице позоваване на съдебна практика на СЕС по дела С-102/95, С-217/95, С-218/95, С-398/09 и др. с оглед становището в европейската практика, че държава-членка може да откаже да възстанови недължимо платен данък на търговец в случаите, в които тежестта от данъчното облагане е била прехвърлена, съотв. понесена от трети лица и възстановяването на данъка на търговеца би довело до неоснователно обогатяване. В касационната жалба е налице посочване на всички събрани по делото доказателства и доводите на касатора по всяко едно от тях. Твърди се, че дружеството на основание чл. 87 ЗАДС е подавало акцизни декларации, в които е включвало начисления от него акциз по реда на чл. 20, ал. 2, т. 18 ЗАДС, породи което е налице хипотезата на самоначисляване от самото данъчнозадължено лице, което не подавало коригиращи декларации по чл. 104 ДОПК, по което касаторът счита, че не е налице спор. Иска се отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на "Топлофикация Плевен" ЕАД срещу решението на административния орган. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка една съдебна инстанция. Депозирана е и писмена защита от адв. С. Е., която в съдебно заседание поддържа касационната жалба. Ответникът по касация "Топлофикация Плевен" ЕАД – гр. Плевен чрез адв. Г. К. в писмен отговор, я оспорва с искане за оставяне в сила на обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отмени решение № Р-549/25.11.2015 г., издадено от директора на посочената агенция, с което е потвърдено решение за отказ за възстановяване на акциз № BG004300-ИВ-3-РВ48/07.10.2015 г. на Началника на Митница Свищов в частта за отказано възстановяване на акциз на "Топлофикация Плевен" ЕАД в размер на 229 138, 07 лв. за природен газ, използван за производство на топлоенергия за периода 01.04.2014 г. – 31.10.2014 г. и 151 420 лв. за електрическа енергия, потребена за собствени нужди за периода 01.07.2010 г. – 31.05.2015 г., първоинстанционният съд е приел, че незаконосъобразно митническите органи са отказали възстановяването на акциза, което дружеството е претендирало предвид наличието на предпоставките по чл. 24, ал. 2, т. 3 във връзка с чл. 24а, ал. 1 ЗАДС. За установено по делото е прието от съда, че за процесния период "Топлофикация Плевен" ЕАД има основна дейност производство на електрическа и топлинна енергия по комбиниран метод, а основната суровина, от която се произвежда енергията, е природен газ. Съдът се е позовал на съдебно-икономическата експертиза, от която е установено, че методът на работа на топлоелектрическите централи се основава на задвижване на електрически генератор с помощта на парна турбина, а енергията, която е необходима за производството на парата, която задвижва турбината, се получава основно от изгаряне на изкопаеми горива – въглища, природен газ или друго минерално гориво. При метода едновременно производство на два или повече видове енергия видът на централата е от комбиниран тип. Съдът е обсъдил съдебно-техническата експертиза и е приел, че е разгледан обстойно производственият процес на електро- и топлоенергия, осъществяван от топлофикацията, както и че през процесния период използваното гориво участва едновременно в процеса на комбинирано производство на електрическа и топлоенергия. Съдът е установил, че използвания природен газ е вложен цялостно в производството на пара, от която е проведена и електрическа и топлинна енергия, като това според съда се потвърждава и от заключението на съдебно-техническата експертиза., че акцизната стока – природен газ е вложена изцяло в посоченото комбинирано производство. Неоснователно е и оплакването в касационната жалба, че решението страда от липса на мотиви, тъй като то не отговаря на истината. Изводът, направен в обжалваното решение е, че всичкия природен газ е използван в производството, както и че не се установяват енергийни продукти, които да са използвани от топлофикацията директно и единствено за производство само на топлоенергия. За експертен съдът е възприел изводът в техническата експертиза за пряката връзка между количеството подадено гориво и количеството произведена електроенергия, че при по-малко количество природен газ би се произвела по-малко количество електроенергия. Този извод според съда обосновава и правния такъв, че всичкия природен газ, вложен в комбинираното производство на топлофикацията, е произвел електроенергията и ако не е бил вложен всичкия, нямаше да е произведена в същото количество. Съдът е приел, че в този случай жалбоподателят е изпълнил доказателствената си задача да установи, че като освободен от акциз краен потребител не е използвал акцизни горива – природен газ за цели, различни от посочените в издаденото УОАКП. Посочено е в съдебния акт, че през процесния период топлофикацията е произвеждала електрическа енергия, която е използвала в цялост обложените горива, поради което и на основание чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС тези продукти не подлежат на облагане, т. е. начисленият и платен през процесния период акциз за количеството природен газ, използван в производството на електроенергия, е недължим съгласно чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС, тъй като същите представляват освободени от облагане енергийни продукти. Съдът се е позовал на констатациите и на съдебно-икономическата експертиза, от която е установил липса на данни за отделно осчетоводяване на разходите за производство на електрическа и топлоенергия, за невъзможност да се направи точно счетоводно разделяне на двата произведени от една суровина продукти и съответно да се извърши прецизно осчетоводяване на разходите за производството. Изложени са мотиви в обжалваното решение, че в ЗАДС в редакцията, действаща за процесния период и до изменението с ДВ., бр. 92/27.11.2015 г. липсва уредба относно начина на определяне на реално проследимо и измеримо количество енергиен продукт, използван за получаването на двата вида изходен продукт – електрическа енергия и топлинна енергия, които се произвеждат едновременно и в един и общ и неделим технологичен процес. В акта на съда е прието, че едва с новата ал. 2 на чл. 28 ЗАДС, в сила от 01.01.2016 г., е предвидено, че при използване на енергийни продукти за осъществяване на комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия данъчната основа по ал. 1 произведената топлинна енергия се определя върху 30 на сто от общото количество на използваните енергийни продукти за комбинираното производство. Тази норма съдът е приел, че като материалноправна норма има действие занапред, поради което след като за процесния период в ЗАДС няма правило за пропорционално разделяне на горивата, установяващо критериите, при които да бъдат изчислявани и определени количествата горива, използвани за производство на електрическа и топлинна енергия, използванията метод – математически модел. Поради изложените съображения е направен извод, че посочената разпоредба не може да се прилага законосъобразно за определяне на данъчното задължение също не може да се установява чрез прилагане на правила извън законоустановените. Изводът на съда е, че съгласно чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС начисленият и внесен от дружеството акциз, е недължим. Посочено е също от съда, че в случая не е доказано основание за приложение на чл. 20, ал. 2, т. 19 ЗАДС, тъй като не е установено потребление на енергийни продукти от оспорващия в качеството на освободен от акциз краен потребител за цели, различни от посочените в удостоверението. В тази връзка съдът се е позовал на решение № 8948/2015 г. на ВАС, поради което отказът на митническите органи е приет за незаконосъобразен. По отношение на искането на топлофикацията за възстановяването на акциза с лихви, съдът е посочил за приложима разпоредбата на чл. 129, ал. 6 ДОПК предвид, че в ЗАДС липсва такава уредба. – в този смисъл решение по адм. дело № 6240/2015 г. на ВАС. За конкретния случай съдът е приел, че е налице чл. 129, ал. 6, предл. 2 ДОПК предвид, че сумите са внасяни от лицето и затова законната лихва трябва да се върне от деня, в който е следвало да бъде възстановена от митническите органи. Обжалваното решение е правилно постановено. Разпоредбата на чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС предвижда освобождаване от акциз енергийни продукти, използвани при производство на електрическа енергия от лица, получили лиценз за производство на електрическа енергия, издаден по реда на Закона за енергетиката, какъвто лиценз безспорно притежава "Топлофикация Плевен" ЕАД. На дружеството е издадено и удостоверение за освободен от акциз краен потребител на основание чл. 24б, ал. 4 ЗАДС. На посочените основания топлофикацията е подала искане по чл. 27, ал. 1 ЗАДС за възстановяване на акциз. Правилно първоинстанционният съд е установил относимите факти и обстоятелства по правния спор между страните по делото. Въз основа на тях е обсъдил и доводите и възраженията на страните, поради което неоснователно в касационната жалба пространно са развити оплаквания, че съдът не е дал отговор на всички доводи и възражения и не бил обсъдил всички доказателства, както и експертизите. Именно въз основа на събраните по делото доказателства съдът е изградили правните си изводи, довели до постановяване и на крайния резултат по делото Установено е по делото, че ответникът по касация е декларирал използваното количество природен газ за производство на електрическа енергия пред Митница Свищов по реда на чл. 89 ППЗАДС, както и че природният газ, вложен в комбинираното производство на електрическа и топлинна енергия е закупен от "Булгаргаз" ЕАД, като последният е издавал акцизни данъчни документи (АДД), приложени по делото въз основа на подаваните от топлофикационното дружество декларации за удостоверяване предназначението на акцизните стоки. При безспорно установено, че дружеството е спазило реда по ЗАДС на деклариране на акциза за производството на електрическа енергия, която е произведена при изгаряне на природен газ. Решаващият съд правилно е обсъдил и заключението на съдебно-техническата експертиза, въз основа на която е направили основния извод, довел до крайния резултат по делото. Тази експертиза категорично е констатирала, че при комбинираното производство (т. нар. когенерация), едновременно произвеждат електрическа и топлинна енергия, както и че, "Топлофикация Плевен" ЕАД е вложила цялото количество природен газ за производство на електрическа енергия. По отношение на производството на топлинната енергия пак от съдебно-техническата експертиза съдът правилно е приел, че само изходящите газове на турбината са постъпили в котел-утилизатор, който произвежда прегрята пара. Тази прегрята пара заедно с парата, произведена от енергийните парогенератори, се подава в турбогенераторите, които произвеждат електрическата енергия. Топлинната енергия се произвежда от т. нар изходящи газове, които вместо да се изхвърлят в атмосферата, се използва за топлинна енергия. При така констатираното от техническата експертиза съдът е направил обосновани изводи, че природният газ, който е вложен в производството на топлофикацията участва едновременно в процеса на производство на електрическа и топлинна енергия. За процесните периоди липсва законодателна уредба, която да прави разделение на двата вида производство при комбинирано производство. В тази връзка правилно съдът се е позовал на изменението на чл. 28, ал. 2 ЗАДС, считано от 01.01.2016 г., с което законодателят е регламентирал разделянето на произведената топлинна енергия от електрическата енергия при комбинирано производство, като топлината енергия е 30 на сто от общо произведената енергия. До този момент такова законодателно решение не е съществувало, поради което обосновано съдът е приел, че данъчната основа за част от определяне на данъчното задължение за облагане с акциз не може да се определя извън законоустановени правила. В тази връзка правилно съдът не е приел за приложима Наредба № РД-16-267/19.03.2008 г. за определянето количеството електрическа енергия, произведена от комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия, издадена от министъра на икономиката по делегация на чл. 162, ал. 3 от Закона за енергетиката (ЗЕ) не е относима към данъчната основа за облагане на акциз, респ. за възстановяването на акциз по чл. 27, ал. 1 ЗАДС. Цитираната Наредба е създадена не за целите на ЗАДС, а на ЗЕ, респ. при определяне цените на електро- и топлоенергията. В тази връзка следва да се споделят мотивите на първостепенния съд, че данъчните задължения се установяват само със закон, което прави неприложима цитираната Наредба, издадена за целите на ЗЕ при определяне цените на електро- и топлоенергията. Наред с изложеното следва да се подкрепят и мотивите на съда, обосновали и правния резултат от спора и с чл. 15, параграф 1, б. г) от Директива 2003/96/ЕО относно преструктурирането на правната рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията, с която се дава право на държавите-членки да освободят напълно или частично акциз електроенергията, произведена при комбинирано производство на електро- и топлоенергия при услови, че ко-генераторите са съобразени с опазването на околната среда. Въпреки предоставената възможност за освобождаване от акциз на държавите-членки, от което право страната ни се е възползвала с изменението на чл. 28, ал. 2 ЗАДС, считано от 01.01.2016 г. В практиката на СЕС – решение от 07.03.2018 г. по дело С-31/17 съществува разбирането, че чл. 14, параграф 1, б. а) от цитираната Директива "... трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в тази разпоредба задължително данъчно освобождаване се прилага за енергийните продукти, използвани за производството на електроенергия, когато тези продукти са използвани за комбинираното производство на същата и на топлоенергия, по смисъла на чл. 15, параграф 1". Това разбиране на СЕС е свързано с избягване на риска за неравно третиране между производителите на електроенергия, което е източник на нарушения на конкуренцията, а също и на риск за двойно данъчно облагане. Предвид изложеното решението на СЕС с фактите по главното производството и фактите по настоящето дело са сходни, поради което тълкуванията в цитираното решение, са приложими за правния спор, разрешен от първоинстанционния съд. Относно позоваването от митническите органи, вкл. и в касационната жалба на директора на Агенция "Митници" на чл. 20, ал. 2, т. 18 и 19 ЗАДС, тази разпоредба е неприложима предвид предвиденото в нея изключение за лица по чл. 57, ал. 1, т. 3 ЗАДС. Правилно съдът не е възприел основанието по чл. 20, ал. 2, т. 19 ЗАДС при положение, че по делото е доказано от експертизите, че е невъзможно разделяне на производството на електрическа- и топлоенергия, тъй като посоченото в цитираната по-горе Наредба разделяне е прието от експертите (техническата и счетоводна експертиза), че е условно и не може да се прилага в настоящия случай, както и не е установено природният газ да е употребен за цели, различни от посочените в удостоверението за освободен от акциз краен потребител. Неприложим е чл. 20, ал. 2, т. 19 ЗАДС предвид, че за процесните периоди в ЗАДС не е предвидено разделяне на производството с оглед установеното, че цялото количество природен газ е използван за производство на електроенергия, както и че законодателната промяна на чл. 28, ал. 2 ЗАДС като материалноправна норма, не е приложима за спорните периоди. Налице са изключенията, предвидени в чл. 20, ал. 2, т. 18 ЗАДС предвид, че потреблението на електрическа енергия от дружеството е за производство или поддържане на производство на електрическа енергия. По сходни казуси е налице произнасяне на Върховния административен съд по адм. дела № 2566/2019 г., № 7564/2020 г., както и цитираната съдебна практика от адв. Костолов, процесуален представител на "Топлофикация Плевен" ЕАД – решения по адм. дела № 11392/2015 г., № 14651/2015 г., № 8451/2016 г., № 11533/2016 г. на ВАС и др. Относно възстановяването на акциза с лихвата съдът правилно се е позовал на разпоредбата на чл. 129, ал. 6, изр. 2 ДОПК предвид, че в ЗАДС липсва конкретна правна уредба. Предвид, че акцизът е внасян от топлофикационното дружество, което претендира възстановяването му, то лихвата се дължи от деня, в който е следвало тази лихва да се възстанови от митническите органи. Правилно съдът е отбелязъл в съдебния си акт, че въпросът за лихвата следва също да бъде разрешен след връщане на преписката на митническия орган за ново произнасяне при дадените от съда указания за спазването на материалния закон. С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е постановено при стриктно спазване на приложимия материален данъчен закон – ЗАДС, на съдопроизводствените правила и при правилно установена фактическа обстановка, са изградени и правните изводи на съда, поради което решението е и обосновано. Обжалваното решение като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на делото на "Топлофикация Плевен" ЕАД не се присъждат разноски предвид изричното изявление на процесуалния представител в съдебно заседание адв. П., че не претендира разноски. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение