Решение № 15776 от 28.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5146/2013 г.

Решение № 15776 от 28.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5146/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Инком " ЕООД, гр. Варна, срещу Решение № 351/18.02.2013 г., постановено по адм. д. № 1998/2012 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата срещу РА № 03251100270/17.01.2012 г. издаден от ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 158/24.04.2012 г. на ДД "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, за установени задължения по ЗДДС в размер на 81 280, 52 лв. и лихви - 18 225, 14 лв., вследствие на отказан данъчен кредит по данъчни фактури, издадени от "Евромел " ЕООД и "Блек форест системс България " ЕООД за данъчни периоди м. 07-м. 11.2009 г. и м. 01 -05.2010 г., доначислен ДДС по реда на чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС по сделки със свързано лице - "Ера Елит 3" ЕООД, и в частта за присъдено юрисконсултско възнаграждение на Дирекцията в размер на 2 440, 11 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като неправилно и необосновано, основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства и доказателствени средства, както и тези, събрани в хода на съдебното оспорване установяват реалност на доставките и РА е незаконосъобразен. Счита, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила във връзка с преценката на събраните по делото доказателства, което от своя страна е довело и до неправилно прилагане на материалния закон. Излага подробни съображения. Иска отмяна на решението. Ответникът, директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Варна при ЦУ на НАП, не взема становище по касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество, жалбата е частично основателна. Предмет на обжалване пред първоинстанцонния съд е бил РА, с който за ревизираните данъчни периоди е отказано право на данъчен кредит по 5 броя фактури с издател "Евромел " ЕООД с предмет на доставка - оризовки ИЗЗИ, чубрица, ким и сол, и по 14 броя фактури с издател "Блек форест системс България " ЕООД с предмет на доставката "захар". Основанието за отказ на данъчен кредит е по чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 ЗДДС - недоказани реални доставки по процесните фактури. С РА е доначислен ДДС на основание чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС по сделки със свързано лице - "Ера Елит 3 " ЕООД. Общият размер на установени задължения по ЗДДС с РА в оспорената част, за данъчни периоди от м. 07.2009 г. до м. 12.2009 г. и от м. 01.2010 г. до м. 05.2010 г., е главница - 81 280.52 лв. и лихви - 18 225.14 лв. За да отхвърли жалбата съдът е стигнал до извода, че установените в ревизионното производство факти и обстоятелства не са оборени от жалбоподателя в хода на административното и съдебно оспорване, а събраните доказателства и ССчЕ не установяват възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС по оспорените фактури, поради което съдът е приел, че оспорения пред него РА е законосъобразен. Решението е правилно в изводите за законосъобразност на РА в постановения отказ по доставките от "Евромел " ЕООД по 5 бр. данъчни фактури с предмет - "оризовки ИЗЗИ, чубрица, ким и сол", по които е бил начислен ДДС общо в размер на 1979. 04 лв. и съответните лихви за забава. По отношение на този доставчик в хода на ревизията, при извършена насрещна проверка не е открит офис или представител на дружеството на данъчния адрес, изискани са доказателства като съобращението е връчено по реда на чл. 32 ДОПК. В хода на административното и съдебно производство не са ангажирани доказателства за редовно водено счетоводство, за начина на осъществяване на доставките. Вещото лице по приетата от съда ССчЕ потвърждава констатацията на ревизиращите органи, че дружеството не може да бъде открито на адреса. Решението в тази обжалвана част следва да бъде оставено в сила. Решението в частта за потвърдения отказ за признаване на данъчен кредит по доставките от "Блек форест системс България " ЕООД е постановено при липса на мотиви, съдържащи последователен анализ на установените данни в хода на ревизията по отношение на всяка конкретна доставка по всяка от 15-те фактури с предмет "захар", при липса на съпоставка между представените доказателства за осъществени ВОП от Румъния от страна "Блек форест системс България " ЕООД с предмет на доставката "захар" и констатациите от всички извършени насрещни проверки на транспортните фирми, които са декларирали, че са извършвали транспортни услуги за "Блек форест системс България " ЕООД. В съдебното решение са изложени обобщаващи изводи, неотносими към част от доставките и в противоречие с установените данни в хода на ревизията. Относно реалността на доставките на "захар" при доставчика са представени доказателства и е налице информация по протоколи от насрещни проверки, които съдът не е обсъдил последователно. От мотивите в съдебното решение, че не е установено в какво качество е действало дружеството "Блек форест системс България " ЕООД, дали в качеството на продавач или на посредник от румънският търговец за преки доставки към "Инком " ЕООД, доколкото част от превозвачите сочат, че са доставили стоката "захар" от Румъния направо в складове на "Инком " ЕООД в гр. Варна и гр. София, съдът фактически обосновава извод, че доставки на "захар" към "Блек форест системс България" ЕООД, респективно - към "Инком " ЕООД, са осъществени, които мотиви са в противоречие с крайния извод на съда, че реални доставки на захар за "Инком " ЕООД от "Блек форест системс България " ЕООД, не са реално осъществени. Не са обсъдени от съда съществени за спора доказателства, като представената писмена декларация от управителя на "Блек форест системс България " ЕООД, вх. № 15026/4/05.07.2011 г. с приложени документи по опис, част от административната преписка. Не са обсъдени доказателствата, във връзка с декларираните от доставчика ВОП на захар от Румъния, съответните протоколи по реда на чл. 117 ЗДДС, доказателства за организиран транспорт от Румъния до България, с различни дружества-превозвачи, на които са правени насрещни проверки и данните са конкретни за всяко ВОП, но съдът не ги е обсъдил. Доколкото на това дружество не е правена ревизия и ВОП не са оспорени по съответния ред от страна на органа по приходите, а са правени насрещни проверки на транспортните фирми със съответни констатации, съдът е следвало да съобрази изготвените при насрещните проверки протоколи и съдържащи се в тях данни за осъществен транспорт на "захар" от Румъния до складове на "Инком " ЕООД, да анализира същите и да направи конкретни, а не общи изводи за доказани или не реални доставки, свързани с всяка от 15-те фактури, поотделно. Установените разминавания в датите на издадените фактури и ЧМР са само по отношение на конкретни фактури, но съдът ги е пренесъл към всички останали, без за това да има обосновани мотиви. Не е оспорен фактът, че "Блек форест системс България " ЕООД има качество на вносител на "захар" от Румъния по декларирани ВОП. Тъй като мотивите на съда по съществото на спора са с обобщаващи изводи, без да е направено разграничение по всяка от доставките поотделно, настоящата инстанция не може да осъществи контрол върху съдебния акт относно фактическата установеност по всяка конкретна доставка, поради липса на мотиви конкретно относими към всяка фактура. Поради недопустимост на фактическо установяване за първи път от касационната инстанция, решението в тази част, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да направи последователен анализ на всички събрани в хода на административното и съдебно оспорване доказателства и изложи мотиви по всяка конкретна доставка с обосновани изводи за наличие или не на доказана реалност, след което да направи изводи за законосъобразността на постановения отказ, конкретно по всяка от процесните данъчни фактури, издадени от "Блек форест системс България " ЕООД, по които е отказан данъчен кредит с РА. Относно установеното данъчно задължение по реда на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС по сделки между свързани лица, съдът не е установил относимите към така установеното данъчно задължение, предпоставки. Както органът по приходите, така и съдът са се позовали на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС в приложимата й редакция към ревизираните периоди от 2009 и 2010 години, а именно - преди изменението на разпоредбата с ДВ, бр. 99/11 г. в сила от 01.01.2012 г. Съдът не е съобразил, че към момента на постановяване на съдебното решение, е било постановено решение от 26.04.2012 г. по съединени дела С-621/10 и С-129/11 на Съда на Европейския съюз, образувани по преюдициални питания на Варненския административен съд, като един от въпросите по питането е дали в чл. 80, § 1 от Директивата за ДДС изчерпателно са изброени хипотезите, представляващи условия, при наличието на които държавата членка може да вземе мерки данъчната основа на доставката да е пазарната стойност на операцията и допустима ли е национална правна уредба като тази на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за обстоятелства, различни от изброените в чл. 80, § 1, букви а), б) и в) от Директивата за ДДС. В решението на Съда на Европейския съюз по тези съединени дела е прието, че чл. 80, § 1 от Директивата за ДДС изчерпателно посочва условията при които данъчната основа е пазарната стойност на операцията, поради което националното законодателство не може да предвижда на основание на тази разпоредба данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията извън изброените в посочената разпоредба случаи, в частност, когато данъчнозадълженото лице има пълно право на приспадане на ДДС. От тълкуването, направено в посоченото решение на СЕС следва, че разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС в редакцията й приложима към настоящия случай, е несъответна на чл. 80 от Директивата за ДДС. Следователно, само обстоятелството, че контрагентите по сделката са свързани лица не е достатъчно, за да се определи като данъчна основа на сделката пазарната стойност. Несъмнено е противоречието на предходната редакция на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС с норма от правото на ЕС - чл. 80, § 1, от Директива 2006/112/ЕО. В резултат на неточно транспониране на разпоредба от Директивата е разширено приложното поле на изключението за съизмеряване на данъчната основа за облагане с ДДС с пазарната цена във всички случаи на сделки между свързани лица. Следва да се зачете общностната разпоредба на чл. 80, § 1 от Директивата, пряко приложима от националния съд. Първоинстанционният съд е установил свързаността между страните по облагаемите доставки и отлика на възнаграждението от пазарната цена, но не и предпоставките за упражняване или не на пълно право на данъчен кредит от получателя. Като не е съобразил постановеното решение на СЕС, което е пряко относимо към конкретния спор и не е изследвал наличието или не на пълно право на данъчен кредит, съдът е постановил решението си при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което е довело до неправилност и необоснованост на решението в тази част, което следва да бъде отменено. След отмяна на решението по този спорен въпрос, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия административен съд, който съобразно направеното тълкуване на относимите общностни разпоредби в решението на СЕС по съединени дела С-621/10 и С-129/11, да укаже на ответната страна, че в тежест на ответния административен орган е да ангажира доказателства за предпоставките по чл. 80, § 1, б. "а" от Директивата. При този изход на спора, присъденото юрисконсултско възнаграждение на ответната Дирекция следва да се отмени за размера над 150 лв. В останалата част, с която делото е върнато за ново разглеждане, по претенциите за разноски ще се произнесе съдът, който ще разгледа спора по същество. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение