Решение № 262 от 10.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12415/2015 г.

Решение № 262 от 10.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12415/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП и от З. А. Г. срещу Решение № 1629 от 07.08.2015 г. по адм. дело № 2033/2014 г. по описа на Административен съд П., I състав в съответните му части, поправено с Решение № 1749 от 30.09.2015 г.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен Ревизионен акт 161400323 от 04.04.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП П., потвърден с Решение № 580 от 16.06.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. в частта относно определено задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. за сумата над 232,50 лева до 661,40 лева и съответните лихви за забава; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. за горницата над 320,96 лева до 414,36 лева и съответните лихви за забава, както и относно допълнително установените за 2008 г. и 2009 г. задължения за вноски ДОО в размер на 976,81 лева ведно с лихвите за забава, вноски за ДЗПО - УПФ в размер на 299,61 лева и лихви за забава и вноски за ЗО в размер на 380,44 лева и лихви за забава, като излага доводи за неправилност и необоснованост на съдебния акт в така оспорените му части. Поддържа, че неправилно съдът е изключил от разходната част на паричния поток за 2008 г. и 2009 г. подробно описаните в мотивите на решението суми, както и извършеното от първоинстанционния съд намаляване размера на разходите за издръжка и живот за съответните периоди. Оспорва като неправилен извода на съда за незаконосъобразност на РА относно задълженията за ЗОВ за 2008 г. и 2009 г. Иска отмяната на решението в обжалваните му части със законните последици. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Касаторът - З. А. Г. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата й срещу процесния РА относно задължението за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. за сумата от 232,50 лева ведно в лихвите за забава и за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. за сумата от 320,96 лева ведно с лихвите за забава. Поддържа, че съдът е установил несъществено превишение на разходите на приходите за процесните години, което е формирано само на базата на разходите за издръжка и живот, поради което РА подлежи на отмяна изцяло. Иска отмяната на решението в обжалваната му част.

Ответниците по касационните жалби оспорват същите.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество касационните жалби са неоснователни.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС П. е бил Ревизионен акт Ревизионен акт № 161400323/04.04.2014 г., издаден от П. Д. С. на длъжност началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и К. Г. Д. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 580 от 16.06.2014 г. г. на и. д. Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. П., при Централно управление на Национална агенция по приходите.

С РА са определени задължения за:

1. данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за отчетни периоди от 2008 г. до 2010 г., включително в общ размер на 1 116,08 лв. и съответните лихви към тях в общ размер на 521,23 лв.;

1. задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за държавното обществено осигуряване /ДОО/ по чл. 4, ал. 1 от КСО, за отчетни периоди 01.01.2008 г. до 31.12.2009 г., включително в общ размер на 976,81 лв. и лихви за просрочие в общ размер на 839,00 лв.;

1. задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ по допълнително задължително пенсионно осигуряване - универсален пенсионен фонд /ДЗПО - УПФ/ по КСО за отчетни периоди 01.01.2008 г. - 31.12.2009 г. в общ размер на 299,61 лв. и лихви за просрочие в общ размер на 255,07 лв.;

1. здравно осигурителни вноски по чл. 40 от ЗЗО за отчетни периоди 01.01.2008 г. - 31.12.2009 г. в общ размер на 380,44 лв. и лихви за просрочие в общ размер на 187,15 лв.

В хода на ревизията е констатирано, че З. Г. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, и е данъчно задължено лице по ЗДДФЛ.

Не се спори и за това, че З. Г. не е семейна, и в процесните периоди е живяла при родителите си на посочения адрес за кореспонденция.

Установено е, че ревизираното лице е регистрирано като едноличен търговец с фирма "Санди - З. А."; собственик на капитала и управител на "САНДИ - 94" ЕООД.

За периода от 2009 г. до 2011 г. едноличният търговец е осъществявал дейност.

Установено е, че лицето е подало годишни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди от 2008 г. до 2011 г., декларирало е получени доходи от наеми и от доходи от прехвърляне на права и имущество.

В хода на извършената ревизия, органът по приходите е извършил съпоставка на източниците на парични средства на З. Г. за периодите от 2003 г. до 2011 г. спрямо разходването на същите, подробно отразена в ревизионния доклад.

Поради установено увеличение на финансовото и имуществено състояние на лицето през годините 2008 г. и 2009 г., е установен недостиг на средства за 2008 г. в размер на 7 826,20 лв., а за 2009 г., в размер на 4 165,92 лв. За 2010 г. и за 2011 г. не е установен недостиг на парични средства в брой.

Резултатите за 2008 и 2009 г. намират отражение в таблици на стр. 20 и 21 от ревизионния доклад.

Изложените до тук данни са счетени от ревизиращия органа като "анализ" на относимите обстоятелства, посочени в чл. 122, ал. 2 от ДОПК и като краен извод е прието, че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствени средства или на безвъзмездно финансиране на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, сиреч налице е обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за 2008 г. и 2009 г. Съответно, на З. Г. е връчено Уведомление с изх. № Рев- 335/15.01.2014 г., с което е известена, че основата за облагане с данък върху доходите на физически лица, вноски за ДОО, вноски за ДЗПО за УПФ и вноски за здр. осигуряване за самоосигуряващите се лица за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. ще бъде определена по предвидения в чл. 122-124а от ДОПК ред.

При определяне на разходите на лицето в паричния поток са съобразени сумите обнародвани от НСИ за паричен разход за едно лице, намалени с разходите за ел. енергия, за вода и за съобщения, за които е установено, че са заплащани от банковата сметка на брата на оспорващата - А. А. За ревизираното лицето е включен като паричен разход за 2008 г. сумата 2 628,00 лв. и за 2009 г. - 2 507,00 лв.

Данъчна основа за облагане с пряк данък е определена въз основа на декларираните от лицето доходи и на установените недекларирани доходи, след приспадане на дължимите задължителни осигурителни вноски. Върху така изчислената годишна данъчна основа са определени задълженията, предмет на настоящата жалба по години както следва:

• за 2008 г. данък за довнасяне - 661,40 лв. и за периода 01.05.2009 г. - 04.04.2014 г. - лихви в размер на 341,82 лв.

• за 2009 г. данък за довнасяне - 414,36 лв. и за периода 01.05.2010 г. - 04.04.2014 г. - лихви в размер на 167,29 лв.

• за 2010 г. данък за довнасяне - 40,32 лв. и за периода 01.05.2011 г. - 04.04.2014 г. - лихви в размер на 12,12 лв.

Ревизията за установяване на задълженията за ЗОВ на задълженото лице, в качеството му на самоосигуряващо се лице, обхваща периода от 01.01.2008 г. - 31.12.2011 г. Органът по приходите е посочил като основание на задълженото лице за социално осигуряване - чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, а за здравно осигуряване, съответно чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО. Установено е задължение на лицето и за осигурителни вноски за ДЗПО-УПФ.

На база установеното обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, ревизията е преминала към особения ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК за установяване размера на дължимите данъци. Органът по приходите е приложил разпоредбата на чл. 124а от ДОПК и е преминал към установяване на окончателния размер на осигурителните доходи, в които са включени и доходите с неустановен произход за ревизираните години. Въз основа на събраните доказателства, органите по приходите са приели за доказано, че доходите с неустановен произход са придобити в резултат на трудова дейност, за която лицето е следвало да се осигурява по реда, определен за самоосигуряващите се лица. Направен е извод, че установеното несъответствие води до неплащане на задължение за осигурителни вноски, които следва да бъдат определени върху осигурителен доход установен по реда на чл. 124а от ДОПК.

Осигурителният доход, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски за 2008 г. и 2009 г. е определен по реда на чл. 124а от ДОПК, а размерът на ЗОВ е установен според правилата, възведени в КСО и ЗЗО. Лихвите за просрочените осигурителни вноски са начислени на основание 113 от КСО и чл. 107 от ЗЗО, във връзка с чл. 175 от ДОПК. При определяне на окончателният размер на осигурителния доход и дължимите вноски на задълженото лице за ревизирания период органът по приходите е съобразил обстоятелството, че лицето е внасяло авансово осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и за НЗОК, върху минималния месечен осигурителен доход.

Съдът е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност, в установената форма и при липса на съществени процесуални нарушения. Достигнал е до извода за материална незаконосъобразност на РА относно установените задължения на основание чл. 124а от ДОПК за ЗОВ - ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за 2008 г. и 2009 г. Приел е, че необосновано данъчните органи са включили в изходящия паричен поток сумите в размер на 5000 лева / учредителен капитал на дружество "Санди 94" ЕООД/ за 2008 г., в размер на 498,98 лева / внесени МДТ за офис, намиращ се на бул. "Х. Б." .№.../ за 2008 г. и в размер на 788,95 лева / внесени МДТ за същия обект/ за 2009 г. и сумата от 249,89 лева /ДДФЛ за 2009 г., който е внесен през 2010 г./, доколкото от приложените платежни документи се установява, че тези суми са внесени от брата на ревизираното лице и не съставляват разход за оспорващата. За процесните години съдът е намалил размера на приетите от данъчните органи суми за разходи за издръжка и живот - за 2008 г. от 2628,00 лева на 2453,00 лева и за 2009 г. от 2507 лева на 2340 лева. Това е обусловило намаляване размера на задълженията за данък за 2008 г. и 2009 г. По отношение на определения данък за сумата от 40,32 лева ведно с лихвите за забава за 2010 г. съдът е приел РА за законосъобразен с оглед допусната от лицето грешка при декларирането.

Решението е валидно и допустимо, като същото е и правилно.

По отношение на материалната компетентност на органите по приходите, издали РА следва да се посочи, че РА е издаден при действието на чл. 119, ал. 2 от ДОПК / в редакцията, считано от 01.01.2013 г./. Процесният РА е издаден от П. Д. С. на длъжност началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и К. Г. Д. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията. В случая е приложимо задължителното тълкуване, дадено с ТР № 5 от 13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ОСС на Върховен административен съд, което означава, че РА не е нищожен.

1. По касационната жалба на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"

1.1. Неоснователни са доводите за неправилност на решението в частта на отмяната на РА относно установените задължения за ЗОВ за 2008 г. и 2009 г. Настоящата касационната инстанция споделя като правилен извода на АС П., че нормата на чл. 124а от ДОПК е материалноправна и няма обратно действие, поради което същата не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за периоди преди влизането й в сила /15.02.2011 г./. В този смисъл е и Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. по описа на ОСС от I и II колегия на Върховния административен съд.

1.2. Правилен е изводът на съда за частична отмяна на РА относно определените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. съобразно изключване от изходящия паричен поток на сумите в размер на 5000 лева / учредителен капитал на дружество "Санди 94" ЕООД/ за 2008 г., в размер на 498,98 лева / внесени МДТ за офис, намиращ се на бул. "Х. Б." .№.../ за 2008 г. и в размер на 788,95 лева / внесени МДТ за същия обект/ за 2009 г., и сумата от 249,89 лева / ДДФЛ за 2009 г., който е внесен през 2010 г./.

Видно от данните по делото, по категоричен начин е установено, че процесните разходи не са направени от ревизираното лице, доколкото е констатирано, че същите са внесени от брата на оспорващата, който е положил подписа си върху съответните разходооправдателни документи. Т. е. обосновано е прието от решаващия съд, че посочените като разходи суми не са направени от РЛ и не следва да бъдат включвани в изходящия паричен поток за посочените данъчни периоди.

От друга страна, правилно съдът е редуцирал размера на средствата за издръжка и живот с два компонента - сумите за домашно стопанство и за жилищно обзавеждане, доколкото е установено, че РЛ е живяло в общо домакинство с родителите си и част от средствата за издръжка са били поети от нейния брат.

Следователно, решението в частта, в която е отменен РА относно определеното задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. за сумата над 232,50 лева до 661,40 лева и съответните лихви за забава; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. за горницата над 320,96 лева до 414,36 лева и съответните лихви за забава, се явява правилно.

1. По касационната жалба на З. А. Г.

Неоснователни са наведените от касатора доводи за неправилност на решението в отхвърлителната част на жалбата срещу процесния РА относно определените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 232,50 лева ведно с лихвите за забава, за 2009 г. в размер на 320,96 лева ведно с лихвите за забава и за 2010 г. в размер на 40,32 лева ведно с лихвите за забава.

Касационната инстанция възприема като правилни съображенията на решаващия съд за изключване от разходната част на паричния поток на сумите от 5000 лева, както и сумите за внесени МДТ за наем на офис и за внесен ДДФЛ за 2009 г. Едновременно с това паричните потоци за 2008 г. и 2009 г. са коректно направени, като са включени съответните суми като приход и като разход. Правилен е крайният извод на съда за дължимост на данък за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в горепосочените размери, доколкото съдът е кредитирал приетото по делото заключение, без оспорване от страните. От разходната част на паричните потоци са изключени горепосочените суми за 2008 г. и 2009 г. и съответно, е извършено редуциране на размера на разходите за издръжка и живот със сумите за жилищно обзавеждане и за домашно стопанство. Съдът не е извършил корекции на останалите суми, приети от приходните органи за приходи и разходи за посочените години. Така приетото от съда е правилно и обосновано, като касационната инстанция не споделя твърдението на касационния жалбоподател, че превишението на разходите над приходите за 2008 г. и 2009 г. се основава на базата на статистическите разходи за издръжка и живот, които не са доказани като осъществени, а се приемат като такива на основата на презумпция. В писмените си обяснения, дадени в хода на ревизията лицето изрично заявява, че от разходите е направила само единствено такива за ежедневна издръжка, като битовите сметки за ток, вода и телефон за периода са заплащани по банков път от брат й А. А. Съобразно тези обяснения и представените документи за заплатени разходи за ток, вода и телефон от А. А., данъчните органи са приспаднали посочените суми от размера на разходите за издръжка и живот за посочените години съгласно НСИ. Т. е. възприели са становището на РЛ за правилно. Отделно от това размерът на разходите за издръжка и живот са допълнително намалени от решаващия съд в частта относно разходи за домашно стопанство и за жилищно обзавеждане, което касационната инстанция възприема като правилно и обосновано. Неправилно касаторът твърди, че установеното превишение на разходите над приходите за 2008 г. и 2009 г. е само въз основа на разходите за издръжка и живот, доколкото видно от изготвените парични потоци са взети предвид реално получени приходи / от наем, внесени суми от банкови сметки, парични средства, взети от касата на "Санди 94" ЕООД, възстановени в брой лични средства от касата на ЕТ "З. Г."/ и съответно, направени разходи / разходи за пътувания в чужбина, възстановени суми на брата А. А., захранване на касата на ЕТ "З. Г." в брой с лични средства, застраховки, изтеглени суми в брой от банкови сметки, разходи за издръжка и живот съгласно НСИ/. Направена е съпоставка между описаните суми и е формиран извод за наличие на недостиг в края на отчетния период, което е правилно и се подкрепя от събрания доказателствен материал.

Следователно, законосъобразно АС П. е приел, че за 2008 г. дължимият данък за довнасяне е за сумата от 232,50 лева ведно с лихвите за забава, а за 2009 г. дължимият данък за довнасяне е за сумата от 320,96 лева ведно с лихвите за забава.

По отношение на частта на решението за неоснователност на жалбата на РЛ срещу РА относно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. за сумата от 40,32 лева ведно с лихви за забава, в касационната жалба не са наведени доводи за неправилност на съдебния акт. За посочения период не е установено превишение на разходите над приходите, а размерът на данъка е определен поради констатирана грешка при попълване на ГДД от РЛ. Следователно, в тази част решението е правилно и следва да се остави в сила.

С оглед отхвърлянето на касационните жалби, на страните не се дължат разноски.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение