Решение № 11718 от 16.12.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на и.д. директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, против решение 4249 от 29.06.2021 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. д. 241/2021 г., с което по жалба на Г. Стоянова е отменен ревизионен акт (РА) Р-22221919003593-091-001/15.07.2020 г., издаден от Р. Якимов, началник сектор Ревизии при дирекция Контрол при ТД на НАП София възложител на ревизията и от Т. Илиева, главен инспектор по приходите при ТД на НАП София ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1524/02.10.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София, с който на ревизираното лице са установени задължения в размер на 30 605.19 лв. и лихви в размер на 9 459.15 лв., произтичащи от ангажирана на основание чл. 19 ДОПК отговорност за задължения на ТРАУРНИ ОБРЕДИ ЕООД и НАП е осъдена да заплати на Г. Стоянова сумата от 1 760 лв., представляваща разноски по делото. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно поради неправилно приложение на материалния и нарушение на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че съдът неправилно е приел, че не са доказани всички елементи от фактическия състав на чл. 19 ДОПК, а именно: укриване на факти и обстоятелства и причинно-следствена връзка между поведение на Г. Стоянова и несъбиране на задълженията на дружеството. Излага съображения, че са доказани всички елементи от фактическия състав на горепосочената разпоредба. Оспорва решението и по отношение на присъдените разноски, във връзка със заплатения адвокатски хонорар. По делото е представено единствено платежно нареждане, но не и извлечение от банковата сметка на получателя на плащането. Иска решението да бъде отменено. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и платена държавна такса. Ответникът - Г. Стоянова, чрез адв. Костова, оспорва касационната жалба и моли същата да бъде оставена без уважение. Претендира разноски по делото, съобразно представен списък. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и направените в нея оплаквания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срок, от надлежна страна против подлежащ на оспорване съдебен акт и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна поради следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред първоинстанционния съд е бил РА Р-22221919003593-091-001/15.07.2020 г., издаден от Р. Якимов, началник сектор Ревизии при дирекция Контрол при ТД на НАП София възложител на ревизията и от Т. Илиева, главен инспектор по приходите при ТД на НАП София ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1524/02.10.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София, с който на ревизираното лице са установени задължения в размер на 30 605.19 лв. и лихви в размер на 9 459.15 лв., произтичащи от ангажирана на основание чл. 19, ал.1 ДОПК отговорност за задължения на ТРАУРНИ ОБРЕДИ ЕООД. По делото не е било спорно, че ревизираното лице е било управител на ТРАУРНИ ОБРЕДИ ЕООД за периода от основаване на дружеството на 19.01.2015 г. до 31.12.2017 г. На 17.10.2017 г. дружеството се преобразува в дружество с ограничена отговорност (ООД) със съдружници Г. Стоянова и нейният съпруг А. Стоянов. На 28.03.2019 г. двамата съдружници прехвърлят дружествените дялове на Р. Руменов и правната форма на дружеството е променена на еднолично дружество с ограничена отговорност (ЕООД) с управител посоченото лице. По отношение на Руменов е установено, че е едноличен собственик и представляващ на общо 54 дружества с установени или декларирани и невнесени публични задължения. С влязъл в сила РА на ТРАУРНИ ОБРЕДИ ЕООД за периодите от 19.01.2015 г. до 31.12.2017 г. са установени задължения за корпоративен данък общо в размер на 30 605.19 лв. и лихви в размер на 5 203.17 лв., при декларирани и платени задължения за ревизираните периоди общо в размер на 29.37 лв. Ревизията по отношение на дружеството е протекла по особения ред, поради установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. С РА по отношение на юридическото лице е установено, че ТРАУРНИ ОБРЕДИ ЕООД е извършвало траурно-обредна и погребално-възпоменателна дейност, като през ревизираните периоди дружеството е притежавало ДМА - 1 катафалка, заведена по сметка 205 Транспортни средства с дата на придобиване 22.02.2016 г. с отчетна стойност от 300 лв. От данните от системата на КАТ е установено, че автомобилът е прехвърлен на 01.04.2019 г. на СОФИЯ ХОУМ СЪРВИЗ 2012 ЕООД, като едноличен собственик на капитала и управител на последното дружество е ревизираното лице. Приходните органи са приели, че са налице всички предпоставки по чл. 19, ал. 1 ДОПК за ангажиране на отговорността на Стоянова като управител на ТРАУРНИ ОБРЕДИ ЕООД. Според тях, не е спорна първата предпоставка, а именно : Г. Стоянова е била управител на ТРАУРНИ ОБРЕДИ ЕООД за периода от 19.01.2015 г. до 28.03.2019 г., като от 19.01.2015 г. до 17.10.2017 г. е едноличен собственик и управител на дружеството, а от 17.10.2017 г. до 28.03.2019 г. е била съдружник и управител в дружеството, включително и през периода, за който се отнасят непогасените задължения на дружеството за корпоративен данък, установени с влезлия в сила РА. Втората предпоставка от фактическия състав на чл. 19 ал. 1 ДОПК, а именно укриването на факти и обстоятелства органите по приходите са обосновали с декларирането на неверни данни в ГДД по ЗКПО, тъй като по този начин за дружество са възникнали данъчни задължения в по-ниски размери. Относно третата предпоставка - причинно-следствена връзка (между поведението и невъзможността за събиране на задължения за данъци и осигурителни вноски) същата е обоснована с факта, че ревизираното лице умишлено е предприело действия, с които да се освободи от задълженията си на управител на дружеството, прехвърляйки дружеството си на друго лице. В РА е посочено, че прехвърлянето на дяловете от капитала на ТРАУРНИ ОБРЕДИ ЕООД на лице, познатато в гражданското право фигура сламен човек потвърждава умисъла на лицето по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК, като в резултат на това поведение на управителя е станало невъзможно събирането на публичните задължения. Относно наличието на четвъртата предпоставка - невъзможност установените публични задължения да бъдат събрани е прието, че въз основа на предоставената информация от дирекция Събиране при ТД на НАП София, спрямо ТРАУРНИ ОБРЕДИ ЕООД, е образувано изпълнително дело за събиране на задълженията за корпоративен данък и лихви, установени с РА Р-22221018003608-091-001 от 01.03.2019 г. и че дружеството не притежава активи, които могат да послужат като обезпечение за задълженията му и не са постъпили парични средства по запорираните банкови сметки с ПНОМ от 24.07.2019 г. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, без да са допуснати съществени процесуални нарушения. За да отмени като незаконосъобразен РА, първоинстанционният съд е приел, че в случая не са доказани всички елементи от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Приел е за недоказано укриването на факти и обстоятелства като елемент от състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК, както и наличието на причинна връзка между действията на Стоянова в качеството й на управител и невъзможността да бъдат събрани установените публични вземания. Според решаващия съдебен състав подаването на ГДД с неверни данни като не са декларирани всички реализирани приходи, с цел намаляване на задължението за корпоративен данък от ТРАУРНИ ОБРЕДИ ЕООД, е релевантно за установяване задълженията на дружеството, но е налице разлика във фактическите състави, обуславящи отговорността на дружеството за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, от този по чл. 19, ал. 1 ДОПК, обуславящ отговорността на управителя му за невъзможността да бъдат събрани задължения на дружеството за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. Съдът е приел, че за прилагането на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК релевантна е пряката причинна връзка между поведението на управителя и несъбирането на вземанията на дружеството, а такава връзка с декларираните данни в ГДД по ЗКПО не е доказана от органите по приходите. Направен е извод, че това укриване на факти е в пряка причинна връзка с дължимостта на данъци от дружеството, но не и невъзможността за събирането им. Съдът е приел, че предприетите от задълженото лице действия, свързани с прехвърляне на дружеството, с което допълнително е обоснован коментираният елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК в РА не е доказано да са в пряка причинно-следствената връзка между укритите факти и обстоятелства при подаването на ГДД по чл. 92 за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. и невъзможността за събиране на установените данъчни задължения на дружеството. За недоказано е прието твърдението, че поведението на управителя е единствената причина за невъзможността на бъдат събрани задължения за данъци. Самото прехвърляне на дружеството не може да се квалифицира като укриване на факти и обстоятелства, тъй като лицето, което го извършва (управителя на дружеството) не е длъжно да обяви този факт пред НАП, каквото е изискването за отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК, а от представените доказателства не се установява, че правоприемникът Руменов няма да продължи да развива търговската дейност на ТРАУРНИ ОБРЕДИ ЕООД. Първоинстанционния съд е приел, че обезпечението на вземанията по РА е започнало след образуване на изпълнително производство през 2019 г., а не към момента на започване и провеждане на ревизията през 2018 г., поради което липсва пряка връзка между декларираните неверни данни от управителя и последвалата невъзможност да бъдат събрани публичните задължения на дружеството. Изложени са допълнителни съображения, че приходната администрация не е формирала констатация по отношение на момента, от който е настъпила невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството. Въз основа на изложеното е прието, че не са представени убедителни доказателства за укриване на факти или обстоятелства като част от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК, поради което процесните задължения са установени незаконосъобразно. За неоснователно е прието твърдението на административния орган, че не са представени доказателства за реално заплащане на 1 000 лв., като част от адвокатския хонорар. Съдът е приел, че по делото е представен договор за правна защита и съдействие, от който е видно, че общият размер на договореното възнаграждение е 1 750 лв., от които 750 лв. са платени в брой, а 1 000 лв. по сметка. За доказване заплащането на сумата от 1 000 лв. е представено платежно нареждане, което съдът е приел за достатъчно доказателство за извършено плащане. Решението е валидно, допустимо и правилно и следва да се остави в сила. В касационната жалба се развиват доводи, че административният съд не е обсъдил подробно всички събрани по делото доказателства, в резултат на което е направил неправилни изводи, че не са налице елементите от фактическия състав на разпоредбата на чл.19,ал. 1 ДОПК, даващи основания да бъде ангажирана отговорността на физическото лице в качеството му на управител на ТРАУРНИ ОБРЕДИ ЕООД за задължения за корпоративен данък. Направените оплаквания са неоснователни. По делото няма спор за факти и същите правилно са установени от първоинстанционния съд. Спорен между страните е въпросът налице ли са условията по чл. 19, ал. 1 ДОПК за ангажиране на отговорността на Г. Стоянова в качеството й на управител на ТРАУРНИ ОБРЕДИ ЕООД за ревизираните периоди. По изложените по-горе мотиви, след тълкуване на правната норма и съобразявайки я с фактите и обстоятелствата по делото, първоинстанционният съд е дал отрицателен отговор на спорния въпрос и правилно е отменил издадения ревизионен акт като незаконосъобразен. С разпоредбата на чл.19 ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лица, управляващи задължени за данъци /осигурителни вноски субекти задължени лица по чл.14, т.1 и т.2 ДОПК. При тълкуването на разпоредбата на чл.19, ал. 1 ДОПК първоинстанционният съд правилно е приел, че нейният фактически състав включва кумулативно следните елементи: 1. лицето да има качеството на орган на управление или на управител на задължено лице по чл.14, т.1 и т.2 ДОПК към момента, към който са установени публичните задължения; 2. да е налице поведение, изразяващо се в действие или бездействие, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон следва да бъдат обявени пред органа по приходите или публичния изпълнител; 3. причинно-следствена връзка между поведението на лицето и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски и 4. невъзможност за събиране на публични вземания данъци и задължителни осигурителни вноски. Тежестта на установяване на всички елементи от фактическия състав на разпоредбата е на органа по приходите, който следва да докаже същите съгласно изискванията на чл.170, ал. 1 АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че между страните са били безспорни само първият и последният елемент от описания фактически състав. Подаването на ГДД с неверни данни, изразяващо се в недеклариране на всички реализирани приходи, с цел намаляване на задължението за корпоративен данък от ТРАУРНИ ОБРЕДИ ЕООД, само по себе си, не представлява укриване на факти и обстоятелства от страна на управителя по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК. Правилно административният съд е приел, че е налице разлика във фактическите състави, обуславящи отговорността на дружеството за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, от този по чл. 19, ал. 1 ДОПК, обуславящ отговорността на управителя му за невъзможността да бъдат събрани задължения на дружеството за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. За прилагането на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК релевантна е връзката между поведението на управителя и несъбирането на вземанията на дружеството, а такава връзка с декларираните данни ГДД не е доказана от приходните органи. Укриване на факти в декларацията е относимо към дължимостта на данъци от дружеството, но не и към невъзможността за събирането им. Правилен е изводът на административния съд, че и самото прехвърляне на дружеството не може да се квалифицира като укриване на факти и обстоятелства, тъй като лицето, което го извършва не е длъжно да обяви този факт пред НАП, каквото е изискването за отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. От представените доказателства не се установява, нито че правоприемникът Руменов няма да продължи да развива търговската дейност на ТРАУРНИ ОБРЕДИ ЕООД, нито че прехвърлителите са знаели това. Прехвърлянето на единствения актив на дружеството с отчетна стойност 300 лв. също не обуславя убедително, че това поведение на управителката е довело до невъзможност за събиране на установените задължения на дружеството. Относими към преценката за наличие на пряка причинна връзка за реализирането на този резултат са : липсата на каквито и да е данни за финансовото състояние на дружеството към момента на установяване на задълженията му с РА; липсата на установяване към кой момент е настъпила невъзможността за събиране на установените с РА на дружеството публични вземания, както и липсата на каквито и да е действия от страна на приходните органи по предварително обезпечаване на събирането на тези вземания. Обосновано първоинстанционният съд е взел предвид тези факти при извършването на посочената преценка. Съдът е взел предвид и съдебната практика на Върховния административен съд по сходни случаи като решения по адм.д. 8802/2020г., 9788/2020г., 1412/2020г., 11972/2019г., 5156/2019г., 5683/2016г. и др. Фактическият състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК изисква наличието на пряка причинна връзка между укриването на факти и обстоятелства, които по закон управителят е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител и невъзможността за събирането на задълженията на дружеството за данъци. Обосновано е приел съдът, че такава пряка причинна връзка в случая не е доказана от страна на приходната администрация. Решението е правилно и в частта на присъдените разноски. Неоснователно е оплакването на касатора, че не са представени доказателства за реално заплащане на 1 000 лв., като част от адвокатския хонорар. Първоинстанционният съд правилно е посочил, че по делото е представен договор за правна защита и съдействие, от който е видно, че общия размер на договореното възнаграждение е 1 750 лв., от които 750 лв. са платени в брой, а 1 000 лв. по банка. За доказване заплащането на сумата от 1 000 лв. е представено платежно нареждане, което е достатъчно доказателство за извършено плащане. По изложените съображения оспореното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на ответника следва да се присъдят разноски в размер на 1 750 лв., за настоящата инстанция. По делото е представен договор за правна защита и съдействие, от който е видно, че размерът на договореното и платено в брой възнаграждение е 1 750 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,