Решение № 14220 от 13.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3125/2012 г.

Решение № 14220 от 13.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3125/2012 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано по касационна жалба на "Регланд Лимитед" - Република Малта, чрез пълномощника адв. Г. Петрова, против Решение № 56 от 6.01.2012 г. Административен съд София - град, 09-ти състав, по адм. д. № 9648 по описа за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Становище за липса на основание за прилагане на СИДДО с изх. № 26-К-6048/30.06.2011 г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП София - град, потвърдено с Решение № 1623/19.09.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" София при ЦУ на НАП, и е осъдено "Регланд Лимитед" да заплати в полза на НАП разноските по делото в размер на 150 лв. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, в настоящия случай са налице всички предпоставки за прилагане на СИДДО с Република Малта. Поддържа се, че необосновано при постановяване на оспореното решение административният съд не е съобразил обстоятелството, че разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от СИДДО с Република Малта не поставя освобождаването от данък при източника в зависимост от условието лицето, което получава лихвите, да бъде и бенефициент на дохода от лихви. Касаторът счита, че посоченото правило на Спогодбата предоставя изключителното право на данъчно облагане на доходите от лихви единствено на държавата, на която получателят е местно лице, като същевременно регламентира само две условия за прилагането й: платецът на дохода да е местно лице на България и получателят на дохода за релевантния период, за които се иска прилагането на Спогодбата, да е местно лице на Република Малта. Твърди, че в конкретния случай тези изисквания за освобождаване на лихвите от облагане в държавата-източник на дохода са изпълнени, доколкото платецът на дохода е местно лице на Република България и получателят на дохода е местно лице за Република Малта. За сравнение посочва, че изискването лицето, което получава лихвите, да бъде и действителен притежател на дохода от лихви като условие за освобождаването от данък при източника, е регламентирано изрично в някои други спогодби, като такова изрично правило отсъства в Спогодбата с Република Малта. Според касатора, решаващият съд неправилно е игнорирал обстоятелството, че в случаите, в които България и друга договаряща държава, страни по СИДДО, са искали да предвидят концепция за действителен притежател на дохода в съответната спогодба, те са го направили чрез включване на изричен текст в този смисъл. В подкрепа на тезата си, жалбоподателят сочи, че концепцията за "действителен притежател на дохода" е разработена в Коментара на ал. 2 на чл. 11 от Модел Спогодбата на СИДДО, която алинея отсъства като текст в спогодбата с Малта. Разпоредба с подобно съдържание е съществувала в Модел Спогодбата от 1977 г., (Бел. ред.: виж също Модела на ОИСР 2010) която е действала и е била използвана от двете държави като база за договаряне на разглежданата спогодба. Направен е извод, че договарящите се страни са разполагали с възможност да включат текст в същия смисъл и в действащата към момента Спогодба, но не са го направили. На основание изложените в жалбата възражения, допълнително развити в представените пред настоящата инстанция писмени бележки, е направено искане за отмяна на оспореното Решение на АССГ като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, като делото бъде върнато за ново разглеждане, а ако настоящата инстанция не намери основания за това - да отмени решението като неправилно и необосновано, като отмени и Становището за липса на основания за прилагане на СИДДО между РБългария и РМалта. Касаторът претендира и присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. София, оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Петрова. Иска оставяне на решението в сила и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима и основателна, поради следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е било посоченото становище за наличие или липса на основание за прилагане на СИДДО на РБългария с Република Малта. От фактическа страна, съдът е приел за безспорно установени следните факти: "Регланд Лимитед" е регистрирано холдингово дружество в Малта през 2005 г.; не осъществява търговска дейност, освен предоставяне на заеми; няма назначени служители. Собственици на дружеството са три дружества, регистрирани в офшфорната юрисдикция на Република Сейшели. На 10.01.2009 г. са сключени договори за заем между всяко от трите дружества-собственици (наричани "заемодател"), с цел погасяване на кредит на българското дружество "К енд К - ЛТД" ООД, а на същата дата е сключен договор за заем между "Регланд Лимитед" и българското дружество "К енд К - ЛТД" ООД (наричано заемател), по силата на който малтийското дружество предоставя заем на българското дружество с главница в размер на 14 583182 евро. Във всички договори за заем липсват клаузи за обезпечаване на риска от евентуално непогасяване на заема. В мотивите на първоинстанционното решение съдът е приел, че страните не спорят по установените факти, а това, по това дали "Регланд Лимитед" е действителен притежател на доходите от лихви, начислени от "К енд К - ЛТД" ООД. Съдът е приел, че законосъобразно, в съответствие с чл. 10, ал. 1 от Спогодбата и с Коментара към чл. 11 от Модела на СИДДО на ОИСР, органите по приходите са счели, че малтийското дружество не е действителният притежател на доходите от лихви, отхвърляйки поддържаната теза от жалбоподателя, че Спогодбата не поставя изискване "Регланд Лимитед" да е действителен получател на дохода от лихви. В обжалваното решение е прието още, че в случая не съществува опасност от двойно данъчно облагане, тъй като получателят не може да се третира като бенефициент (икономически собственик) на дохода за данъчните цели на държавата на местното лице. Решението е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон. Съдът правилно е определил основният спорен въпрос по делото: дали "Регланд Лимитед" дължи данък при източника върху получените лихви по договора за заем с "К енд К - ЛТД" ООД, но отговорът, даден на така очертания спорен предмет, е в противоречие с приложимите материално - правни норми. Съгласно чл. 10, ал. 1 СИДДО - от Спогодбата между Република България и Република Малта за избягване на двойното данъчно облагане с данъци от доходите и имуществата, "лихви, които произхождат от едната договаряща държава и се заплащат на местно лице на другата договаряща държава, могат да се облагат само в другата държава". Следва да бъде споделена тезата на касатора, че цитираната норма не поставя изискването получателят на дохода да е и негов действителен притежател. В настоящия случай органът по приходите е въвел по тълкувателен ред допълнителни условия за прилагане на Спогодбата, което е недопустимо. По пътя на тълкуването през призмата на Модела на СИДДО на ОИСР, какъвто е възприетият подход от органите по приходите и от съда в разглеждания случай, не може да се въвеждат специални изключения от данъчното правило, въведено с чл. 10, ал. 1 от СИДДО с Република Малта. Следва да се приеме, че нормата на чл. 136, т. 2 ДОПК създава задължение за доказване качеството "действителен притежател на дохода" при подаване на искане за прилагане на СИДДО, респективно е приложима в случаите, при които самата спогодба съдържа изискването получателят на дохода да е и "действителен притежател на дохода" като условие за своето прилагане. Като норма на вътрешното право, разпоредбата на чл. 136, т. 2 ДОПК не може да въвежда допълнителни изисквания или условия, които не се съдържат в подписаната и ратифицирана по надлежния ред от Република България СИДДО. Обратното би било нарушаване на принципа на нормативната йерархия и конституционната норма на чл. 5, ал. 4. Всяка спогодба има определен персонален обхват и определен обхват по отношение доходите на облагане, както и на предпоставките за прилагане на спогодбата. Съгласно приложимата за случая редакция на модела на ОИСР, от 1977 г. (Бел. ред.: виж също Модела на ОИСР 2010) по отношение на получателя на доход от лихви качеството "действителен притежател на дохода" е изискване единствено в случаите, при които спогодбата предвижда облагане с редуцирана ставка (а не пълно освобождаване, както е в настоящия случай) и то се въвежда с допълнителна разпоредба, каквато в СИДДО с Малта не е предписана. По изложените съображения, настоящата инстанция намира, че решението е неправилно и следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено ново по същество, с което бъде отменено оспореното Становище. С оглед спецификите на акта, спорът не може да бъде решен от съда по същество, поради което преписката следва да бъде върната на административния орган - ТД ГДО София за произнасяне съобразно задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона. С оглед изхода на спора и направеното от касатора искане, на последния следва да се присъдят и направените разноски пред двете съдебни инстанции в размер на 2 620 лв., от които 2 545,65 лв. - заплатено адвокатско възнаграждение и 75 лв. - държавни такси за двете съдебни инстанции. По изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение