Решение № 15333 от 13.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1887/2017 г.

Решение № 15333 от 13.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1887/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК. Образуване е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Б. и на "Борал трейд" ООД, представено от управителя Д. К., срещу решение № 1717/27.10.2016 г. на Административен съд Б. по адм. д. № 2155 по описа за 2015 г. Първият касатор обжалва съдържащата се в изменението на ревизионен акт /РА/ № 021200214/28.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Б., частична отмяна на акта за разликата от установените с него до определените от съда размери на задълженията за ДДС и за корпоративен данък. Оплакванията му са за неправилност на обжалваната част от решението на трите категории основания по чл. 209, т. 3 АПК. Доводите са за противоречаща на процесуалния закон преценка на заключението на приетата в хода на повторното първоинстанционно производство съдебно-счетоводна експертиза, без да се вземе предвид отчитането от РЛ на покупките му в отчетни регистри следващи данъчните периоди на издаването на данъчните документи, отразяване в отчетни регистри в данъчни периоди на следваща финансова година, което подкрепя извод за придобиване и разпореждане със стоките без да е отразен приход в счетоводството и да е начислен ДДС в съответния период. Жалбоподателят съзира опасност от двукратно ползване на данъчен кредит с включване на фактурите в дневниците за покупки в срока по чл. 72, ал. 1 ЗДДС и едновременното му ползване по съдебното решение. Като недопустимо определя излизането от предмета на спора с обсъждането на резултатите по ЗДДС за данъчни периоди извън обхвата на ревизията - д. п. м. 08 и 10.2011 г. и м. 03.2012 г. Твърди необоснованост на при връзката на констатациите във връзка с ДДС с изводите за задълженията за корпоративен данък без установяване отразените в отчетните регистри фактури да са намерили и счетоводно отражение в конкретна финансова година. Иска отмяна на обжалваната част от първоинстанционното решение, включително в частта, с която е осъден да заплати разноски на насрещната страна, и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Вторият касационен жалбоподател оспорва отхвърлителната част от решението. Неговата позиция е за необоснованост на изводите на съда за осъществяване на доставките, за които липсват подписани фактури и поради това неправилно определяне на основата за облагане с преки и косвени данъци, а съответно и неточна корекция с решението на размера на публичните задължения. Според него съществуват данъчни периоди, в които има издавани едновременно фактури и кредитни известия към тях, при което пропускът му да ги отрази в дневника за покупките не се отразява на резултата за периода. Иска отмяна на атакуваната част от решението и на съответната част от РА. Като ответници по касация касационните жалбоподатели изразяват становище за неоснователност на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационните жалби. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Обжалваното решение на АС Б. е постановено в повторно първоинстанционно производство - след отмяна с решение № 11769/06.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4412/2014 г. на обжалваната част от решение № 176/10.02.2014 г. на АС Б. по адм. д. № 2071/2012 г. /по спора за съществуването и размера на установените с РА задължения за ДДС в данъчни периоди м. 07 - м. 09.2006 г., м. 06 - м. 12.2007 г., м. 02 - м. 12.2008 г., м. 01 - м. 12.2009 г.,, м. 02 - м. 12.2010 г. и м. 01 - м. 04.2011 г., както и задълженията за корпоративен данък за периода 2006 - 2010 г., /в това число и по отношение изменения размер на задълженията по ЗКПО за 2009 г./ и разпоредено връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В предходното касационно съдебно производство не е оспорено първоинстанционното решение в частта за обявената нищожност на РА относно установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 06.2006 г. и м. 05.2007 г., поради наличието на издадени и влезли в сила актове за прихващане и установяване /АПВ/, с които са установени резултатите по ЗДДС за тези периоди. Новото първоинстанционно решение повторно обявява нищожността на РА в същата част, но тази част от съдебния акт не се обжалва. Оспорената част от първоинстанционното решение има за предмет РА в частта за установени в тежест на "Борал трейд" ООД задължения за ДДС в данъчни периоди м. 07 - м. 09.2006 г., м. 06 - м. 12.2007 г., м. 02 - м. 12.2008 г., м. 01 - м. 12.2009 г.,, м. 02 - м. 12.2010 г. и м. 01 - м. 04.2011 г. и за корпоративен данък за отчетните 2006-2010 г. Утежняващият административен акт е заключителен в производство, проведено по реда на чл. 122-124 от ДОПК, чието прилагане е обосновано със съществуването на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Според тезата на органите по приходите ревизираното лице не е отразило в дневниците за покупките и по счетоводни сметки доставки на стоки по фактури и кредитни известия, издадени от "Амперел" ЕООД, "Стонг" АД, "Енд ай ди фарма България" ЕАД и ЕТ "Тема - И. Ч." и посочени от доставчиците в дневниците им за продажби и в справките декларации. Констатациите за получаване на стоките по фактурите се основават на резултатите от насрещната проверка на доставчиците. Предмет на доставките са лекарствени средства, козметични продукти и санитарни материали. Тези стоки са предмет на последващи облагаеми доставки в 9-те аптеки на получателя в периодите на придобиването им, доколкото при инвентаризациите в края на съответните години не са установявани липси и излишъци. ДДС е начислен от органите по приходите по данъчни периоди на основание чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) и чл. 86 във вр. с чл. 25, ал. 1 ЗДДС. Общият му размер е 140 506.60 лева /включващ двата данъчни периода, за които РА е обявен за нищожен/. ДО е определена с увеличаване на отчетната стойност със средния размер на търговска надценка, изчислен от ОПР. С преобразуване на СФР с ДО на неотчетените фактури, като разход и приход на увеличената с търговската надценка цена на придобиването е определена основата за облагане с корпоративен данък и и изчислен размерът му с прилагане на данъчната ставка. Разпореденият от първостепенния съд резултат за частично изменяне на РА и за отхвърляне на оспорването е обоснован с извод за установеност на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Приел е за неоснователен доводът за липсата на подпис на управителя на получателя върху част от фактурите /проверен и със заключение на съдебно-графическа експертиза/, като значим за решаването на спора за съществуването и размера на публичните задължения, установени с РА. Аргументирал се е с обясненията на управителя, че и други лица освен него подписват данъчните документи. Основно се е позовал на заключението на ССЕ, според което част от фактурите по РД са включени включени в дневниците за покупки на ревизираното лице, включително в дневниците за м. октомври 2011 г. и м. март 2012 г., които са извън ревизирания период. Намалил е размерите на основните за облагане с косвения данък по данъчни периоди със сумите, съответстващи на фактурите отразени в дневниците за покупките и е редуцирал размерите на данъчните задължения в тези периоди, като е определил нови размери на данъка за внасяне за периодите месец юли 2006 г., месец юни 2009 г., месец август 2009 г., месец март 2010 г., месец април 2010 г., месец май 2010 г., месец юни 2010 г., месец юли 2010 г., месец август 2010 г., месец октомври 2010 г. и месец ноември 2010 г. Отново с препратка към приложение № 1А от заключението на ССЕ е намалил определения с РА СФР в данъчни периоди 2006, 2009 и 2010 г. със сумите съответстващи на отразените в дневниците за покупките фактури и е определил размер на прекия данък съответно: корпоративен данък за 2006 г. в размер на 1 333,38 лева и лихва за просрочие - 1049,81 лева; корпоративен данък за 2009 г. в размер на 977,77 лева и лихва за просрочие - 239,75 лева; корпоративен данък за 2010 г. в размер на 1288,23 лева и лихва за просрочие - 182,85 лева, вместо задълженията по РА: за 2006 г. в размер на 869,71 лева и лихва за просрочие - 560,58 лева; за 2009 г. в размер на 679,61 лева и лихва за просрочие - 157,57 лева и за 2010 г. в размер на 1 793,04 лева и лихва за просрочие - 230,82 лева. Решението е неправилно. Съдебният акт от повторното първоинстанционно производство е постановен в противоречие със съдопроизводствените правила и материалния закон. Първостепенният съд не е съобразил указанията по тълкуването и прилагането на закона, дадени с решение № 11769/06.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4412/2014 г., които са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото /вж. чл. 224 АПК/, т. е обвързват и касационния съдебен състав при втората касация. Първоинстанционният съд отново не е разграничил подписаните от неподписаните данъчни документи и не е установил кои измежду описаните в справка № 1, приложение № 7 към ревизионния доклад фактури и КИ са отразени не само в дневника за покупки, а и в счетоводството на жалбоподателя. Така не е проверена тезата на администрацията за обвързано с пропуска за счетоводно отчитане на покупките укриване на приходите от продажба на стоките по неосчетоводените фактури. Съдът не е съобразил, че посочването на фактурата в дневника за покупки е елемент от фактическия състав на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 72, ал. 2, т. 2 ЗДДС, което може да се упражни в срока по чл. 72, ал. 1 ЗДДС, поради което и срокът за отразяване в отчетните регистри е удължен - чл. 124, ал. 4 ЗДДС до дванадесет данъчни периода от този на издаването на документи. Упражняването на правото на приспадане е различно от задължението на ДЗЛ да начисли данъка за извършени от него облагаеми доставки /чл. 86, ал. 1 във вр. с чл. 25, ал. 6 /предишна ал. 5/ ЗДДС/ и да го внесе в периода на издаване на данъчния документ или ако не го е издал - в периода на настъпване на изискуемостта на данъка /чл. 86, ал. 2 ЗДДС/. Затова и отразяването на фактурите в дневника за покупките е неотносимо към изпълнението на задължението на получателя за начисляване и внасяне на данъка по последващи облагаеми доставки. Ако отразяването на фактурата в дневника за покупките е елемент от фактическия състав на упражняването на правото на приспадане, то отразяването в отчетния регистър на кредитното известие е неблагоприятно за получателя, тъй като увеличава размера на данъка му за внасяне, респ. намалява размера на данъка за възстановяване. Това е и причината КИ да се отразява в дневника за покупките в данъчния период на издаването му /чл. 124, ал. 5 ЗДДС/. Настоящият касационен състав споделя позицията на този от предходното касационно производство за значението на подписването на данъчните документи от получателя. С арг. от чл. 124, ал. 2 от ДОПК, условие за процесуалната привилегия на приходната администрация на презумпцията за достоверност на фактическите констатации в РА е доказването на юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В конкретния казус тезата на органите по приходите е за осъществяването на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, заради укрити приходи от данъчния субект. Като доказателствени средства за установяване на този правно релевантен факт са ценени писмени доказателствени средства - фактури, писмени обяснения от доставчик, извлечения от счетоводни регистри и информация от поддържана от НАП електронна база данни. По създадената от администрацията конструкция стоките по издадените от доставчиците фактури са получени и са продадени без да са взети дължимите счетоводни операции и да са отчетени приходи от продажбите. По логиката на тази конструкция получаването на приход, който да се укрие, е обусловено от получаването на процесните стоки и тяхната реализация. Реализацията е предположена от отсъствието на счетоводни липси и излишъци в края на годината на стоки от този вид. Отсъствието на счетоводните наличности е с характер на доказателствено релевантен факт при установяване на положителния правно релевантния факт на получаване от РЛ на правото да се разпорежда фактически като собственик с ващите по фактурите в контекста на дефиницията на доставката на стоки по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Основано на процесуалния закон, логическите и опитните правила е разрешението да се приемат за получени от РЛ само стоките по доставките, за които фактурите са подписани от него или негов търговски помощник. Несъмнено в приложимия по време Закон за счетоводството от 2001 г. /вж. чл. 7, ал. 1/, както и в чл. 114, ал. 1 ЗДДС посочването на име и фамилия и полагането на подпис за получателя не са част от необходимото съдържание на фактурата, като първичен счетоводен документ. Поставянето на подпис от получателя не влияе върху редовността на данъчния документ, съответно не засяга задълженията на доставчика /като това по чл. 82, ал. 1 ЗДДС да е платец на данъка/ или правата на получателя, включително правото на приспадане на данъчен кредит /ако са осъществени и останалите предпоставки по закона/. В случая не битието на фактурата като данъчен и счетоводен документ е от значение, а възприемането й като писмено доказателствено средство - частен свидетелстващ документ и то за установяване на правно релевантния за спора факт на придобиването от получателя по фактурата на правото на собственост върху стоките по разпоредителната сделка /за целите на ДДС правото да се разпорежда фактическа като собственик по терминологията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Ниско е убеждаващото въздействие на подписаните само от доставчика фактури. Те представляват едностранно изявление за знание на факта на извършеното имуществено разпореждане в полза на получателя на стоките по фактурите. Ниският интензитет на убеждаващото въздействие на едностранно подписания документ е с оглед двоякото му битие на информационен източник за факти благоприятни за издателя в частноправното му правоотношение със съконтрахента /доколкото съдържа удостоверяване на изпълнение на собственото му задължение по сделката/ и възможни неблагоприятни в публичноправното правоотношение с приходната администрация заради легитимирането му като платец на данъка по фактурата /макар заради косвения характер на данъка тежестта да е пак за получателя на фактурата/. Извън данъчния документ не съществува пряко доказателствено средство за осъществяване на конкретните доставки. Установяването не става по-достоверно с отразяването на фактурите в счетоводствата на доставчика и в дневниците му за продажби, тъй като по хипотеза се възпроизвеждат фактите от първичния счетоводен документ. Многократното утвърждаване от един и същи субект на един и същи факт не го прави по-убедително. Обясненията на доставчика очертават механизма на осъществяваните от него доставки, но не потвърждават конкретните. В контекста на горното е изцяло неправилно разрешаването от съда на спора по ЗДДС. Д. е повторното му решаване за установяване на съществуването и размера на задълженията за ДДС и за закъснителни лихви по данъчни периоди /без м. 06.2006 г. и м. 05.2007 г./, като при определяне на основата за облагане с данъци по чл. 122, ал 2 ДОПК се включат само подписаните от управителя на получателя или от търговски помощник фактури, които не са отразени в счетоводството му и съответно не са участвали във формирането на резултатите за данъчните периоди, което предполага и проверка дали е издаден данъчен документ за последваща реализация, респ. начисляването да се обвърже с изискуемост в периода на издаване на фактурата от доставчика, ако получателят не е издал фактура /чл. 86, ал. 2 ЗДДС/. За получените подписани КИ следва да се извърши проверка за отразяване в дневника за покупките в периода на издаването. Нуждата от нови фактически установявания и ограничението по чл. 227, ал. 1 АПК предполага след отмяната на първоинстанционното решение в тази част, делото да се насрочи в открито заседание за използване на източник на специални знания. Първостепенният съд неправилно е разрешил и спорът за преките данъци. Изцяло неотносимо към основанието за данъчно облагане и размера на данъка е отразяването на фактурите в отчетните регистри по ЗДДС. В. е изложеното в частта по ЗДДС за нуждата от фактически установявания за счетоводното отразяване на подписаните фактури, респ. дължимото отразяване и ефекта на стопанските операции по подписаните фактури върху СФР на РЛ по отчетни периоди, като се провери спазването на приложимите счетоводни принципи за текущо начисляване и за съпоставимост между приходите и разходите. За данъчните 2006 и 2009 г. първоинстанционното решение е постановено и в противоречие със забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК при изменянето на РА относно определените задължения за корпоративен данък, тъй като новоопределените размери на данъка надвишават установените от органите по приходите. Дължима е отмяна на обжалваните части от първоинстанционното решение и насрочване на делото в открито съдебно заседание. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 227, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение