Решение № 5750 от 20.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7533/2014 г.

Решение № 5750 от 20.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7533/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби- на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите и на "Дайди" ООД, представлявано от управителя Димитър Николов Димитров, чрез пълномощника адв. Захариев, против решение № 819 от 21.03.2014 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 2075 по описа за 2012 г. на този съд. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите обжалва решението в частта му, с която е постановена отмяна на Ревизионен акт (РА) № 261105393/02.03.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 627/01.06.2012 г., на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП (понастоящем Дирекция "ОДОП") досежно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 720 лв. за данъчни периоди м. 10 и м. 11/2010 г. по фактури, издадени от "Мел Горчев" ЕООД, досежно установен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 13 509.87 лв. ведно със законните лихви в размер на 2 684.11 лв., както и досежно установен корпоративен данък за 2010 г. за разликата над сумата 16 888.10 лв. до сумата 18 047.79 лв., ведно с прилежащите лихви. Ответната страна по тази жалба -"Дайди" ООД, представлявано от управителя Димитър Николов Димитров, чрез пълномощника адв. Захариев, я оспорва като неоснователна по подробно развити съображения в писмен отговор. "Дайди" ООД, представлявано от управителя Димитър Николов Димитров, чрез пълномощника адв. Захариев, обжалва съдебното решение в частта му, отхвърляща жалбата против същия ревизионен акт. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, мотивира доводи за нейната неоснователност в депозираната писмена защита. Двамата касатори мотивират оплаквания за необоснованост на съдебното решение, довела до нарушение на материалния закон. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Претендира се и присъждане на разноски и юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационните жалби са неоснователни. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 261105393/02.03.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 627/01.06.2012 г., на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП (понастоящем Дирекция "ОДОП"), с който са установени задължения по ЗДДС и ЗКПО за ревизираните 2009 г. и 2010 г. С РА, в неговата част по приложението на ЗДДС, е отказано да бъде признато на ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на сумата 4800.50 лв., от която 720 лв. по фактури, издадени през м. 10 и м. 11.2010 г. от "Мел Горчев" ЕООД с предмет на доставките "транспортни услуги", и 4080.50 лв. по фактури, издадени през м. 09. и м. 10/2010 г., но отразени от фирмата в дневника за покупки през м. 10 и м. 11/2009 г., с предмет на доставките "подвоз, сеч, извоз, сеч и сортиране". С РА, в частта му по ЗКПО, са установени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за 2009 г. и 2010 г. в резултат на преобразуване на счетоводния финансов резултат, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, съответно общо с 135 098.70 лв. и 180 477.92 лв., които суми представляват отчетени от ревизираното дружество разходи въз основа на фактури, издадени от "Митексим" ЕООД, "Архиком- ММ" ЕООД, "Мел Горчев" ЕООД и ЕТ "Марияна- Курти Куртев", подробно описани в РД и РА, с предмет "сеч и рампиране, подвоз на дървесина, извоз на дървесина, транспортна услуга, сеч и сортиране и др. С решението си Административен съд - Пловдив е отменил РА досежно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 720 лв. за данъчни периоди м. 10 и м. 11/2010 г. по фактури, издадени от "Мел Горчев" ЕООД, както и досежно установен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 13 509.87 лв. ведно със законните лихви в размер на 2 684.11 лв., а така също и досежно установен корпоративен данък за 2010 г. за разликата над сумата 16 888.10 лв. до сумата 18 047.79 лв., ведно с прилежащите лихви. Отхвърлил е жалбата в нейната останала част, а именно срещу акта в частта, с която в тежест на "Дайди" ООД е отказано признаването на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 4080.50 по фактурите, издадени от "Архиком ММ" ЕООД, а така също и срещу допълнително установения корпоративен данък за 2009 г. в размер на 16 888.10 лв. с прилежащите лихви. Преди да разгледа спора по същество, съдът е изложил самостоятелни мотиви за валидността на РА и съответствието му с административно - производствените правила за неговото издаване, които не са предмет на оспорване и се споделят от настоящата инстанция. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Пловдив. За да отмени процесния РА в частта, с която на "Дайди" ООД е отказано да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 720 лв. за данъчни периоди м. 10 и м. 11/2010 г. по фактури, издадени от "Мел Горчев" ЕООД, съдът е приел, че съвкупната преценка на приобщените по делото доказателства налага извода, че констатациите на органите по приходите не са основани на конкретно установени факти и обстоятелства, а направените правни изводи не съответстват на материалния закон. В мотивите си съдът се е позовал на практика на СЕС- на Решение на съда от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, на Решение на съда от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 Воден от тези съображения, административният съд е приел, че установените с РА задължения за заплащане на ДДС общо в размер на 720 лв. са незаконосъобразни и РА в тази своя част следва да бъде отменен. Решението в така постановената му част е правилно. Неоснователно е водещото оплакване на касатора, че в мотивите на съдебното решение съдът е анализирал едностранно представените документи и е кредитирал само онези доказателства, които са в защита на тезата, поддържана от ревизираното дружество. Настоящият състав намира, че първостепенният съд обосновано е счел за опроверган извода на органите по приходите за липса на реална доставка по смисъла на ЗДДС, като съображенията за това са следните: В хода на съдебното производство ревизираното лице носи доказателствената тежест да докаже благоприятния за него, положителен факт за наличие на реална доставка. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12). В тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото. Първоинстанционният съд обосновано е преценил, че от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства следва извод за реалност на доставките в условията на пълно доказване. Това е така, тъй като са представени множество превозни билети, които са съпоставими с издадените от дружеството- доставчик фактури. В резултат на извършената от първостепенния съд съпоставка на превозните документи с фактурите правилно административният съд е установил съответствие между същите, така както те са описани в молби, депозирани по делото от пълномощника на жалбопоадтеля, приложени по делото на лист 3048, 3049, 3051 в том 12. Следва да бъде споделен и извода, че в подкрепа на горните установявания са и представените по делото два талона на влекач с рег. № 3584 ЕХ, регистрирани на "Мел Горчев" ЕООД през 2010 г., както и свидетелство за регистрация на влекач с рег. № СА 6934 РМ, собственост на "Софавто" ООД, придружено с предварителен договор за продажба на автомобил на лизинг, по който страна е именно "Мел Горчев" ЕООД. Правилна е преценката на съда, че именно визираните транспортни средства са вписани в приложените по делото транспортни билети, издадени през 2010 г. от ДГС Чирпан, ДГС Стара Загора и ДГС Мъглиж. Предвид гореизложеното, правилно в случая съдът е изследвал реалността на доставките по процесните фактури, като е счел, че същата се обосновава от наличието на достатъчно доказателства относно изпълнението на доставките от прекия доставчик, а изграденият извод за липса на реално извършено транспортиране е преценил като едностранчиво формиран. Фактите относно това дали траспортиращото дружество има необходимия лиценз, съставени ли са всички изискуеми пътни листове, макар и факти с правно значение, не са в пряка релация с претендираното право на данъчен кредит, доколкото от анализа на всички останали относими документи се установява реалното извършване на транспортните услуги. Въз основа на правилните си изводи относно незаконосъобразността на РА в частта на установените задължения по ЗДДС, свързани с непризнат данъчен кредит в размер на 720 лв. по фактурите, издадени от "Мел Горчев" ЕООД, правилно съдът е обосновал и извод за незаконосъобразност и на преобразуването на счетоводния финансов резултат за 2009 г. и 2010 г. в посока увеличение със сумите съответно в размер на 6418.70 лв. и на 11 596.92 лв., представляващи отчетени от ревизираното дружество разходи по фактури, издадени от "Мел Горчев" ЕООД. С оглед извода за реалното изворшване на обсъдените по- горе транспортни услуги, нормата на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО се явава неправилно приложена. Правилен е и изводът на административния съд за незаконосъобразност на РА относно установените за 2009 г. задължения за корпоративен данък поради несъответствието му с нормата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО в приложимата към 2009 г. редакция, според която не се признават за данъчни цели счетоводни приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, до размера на непризнаните приходи. Обосновано административният съд се е позовал на второто заключение на съдебно- счетоводната експертиза, която е установила по категоричен начин, че за отчетния период 2009 г. дружеството е осчетоводило приходи, възникнали по повод фактурите, по които не са признати разходи. Неоснователно е основното поддържано възражение от касатора, че не е налице идентичност между предмета на сделките по процесните фактури, по които не е признат разход от приходния орган, и фактурите за продажби с предмет на сделките- доставка на дървен материал, въз основа на които са отчетени приходи, като неоспорената експертиза е дала категоричното си заключение в обратната насока при проследяване в табличен вид на съответствието на точния размер на непризнатите с РА разходи и точния размер на счетоводно отчетените в тази връзка приходи от "Дайди" ООД през отчетната 2009 г. Правилно съдът е счел, че тези счетоводни операции обосновават наличието на хипотезата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО, независимо че в случая се касае за липса на доставки на спорните услуги. Настоящият съдебен състав изцяло поддържа извода на съда, направен по повод възражението от страна на приходната администрация, че преобразуването по този начин обезсмисляло непризнаването на разходите, тъй като в случаите, когато не се признават разходи, но реализираният от тях приход не се отрича означава, че прихода се признава, без да се признава извършения преди това разход. Разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО в съответната редакцията изрично посочва, че в случаите, когато не са признати разходи по смисъла на чл. 26 ЗКПО, то не следва да се признават и реализирания приход, произтичащ от непризнатите разходи, като по този начин се спазва принципа на съпоставимост между приходи и разходи по едни и същи сделки. Решението в така оспорените му части следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "Дайди" ООД: С решението, предмет на обжалване от този касатор, е отхвърлена жалбата на дружеството срещу частта от РА, с която е отказано признаването на право на приспадане на данъчен кредит за м. 10 и м. 11.2010 г., издадени от "Архиком- ММ" ЕООД, с предмет "подвоз, сеч, извоз, сеч и сортиране". Подробно в мотивите на решението съдът е обсъдил извършените от ревизиращите органи действия във връзка с насрещните проверки на доставчика, представените от него документи, представените от ревизираното дружество пътни листове и е възприел за правилни изводите, направени в РА, за това, че по отношение на фактурите с горепосочения предмет не са представени документите, които се изискват от нормите на специалния закон - Закона за горите /ЗГ/, Правилника за прилагането му /превозни билети за всяко транспортно средство и позволителни за сеч/, приемо-предавателни протоколи за предаване на дървесината, наличие на техника и оборудване. Конкретно се е позовал на обстоятелството, че представените пътни листове от страна на жалбоподателя съдържат само печат на "Архиком- ММ" ЕООД, дати, два рег. номера, две имена на физически лица )Петър Иванов Иванов и Ивайло Йорданов Трифонов, за които в резултат на извършените насрещни проверки е установено, че не са имали нищо общо с посоченото дружество, поради което и същите не могат да бъдат обвързани с процесните фактури. Съдът е посочил, че за установяването на доставката и реалното й осъществяване следва да се анализират резултатите при получателя и по-конкретно, ако се касае за доставка на стока, да са налице данни за това, че той е разполагал със стоката и след това се е разпоредил с нея /чрез продажбата й или чрез влагането й в производствен процес/, ако се касае за услуга, следва да се удостовери получаването на резултата от нея и използването му след това за осъществяване на последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата дейност на лицето. Административният съд е посочел, че в тежест на жалбоподателя е да установи реалното изпълнение на доставките по фактурите, но по разглежданата част от спора той не е установил твърденията си. Според съда, изслушаната съдебно- счетоводна експертиза не следва да бъде съобразена, доколкото същата дава отговор на въпроси, които са ирелевантни за преценката за реалното изворшване на спорните доставки. В решението е посочено, че в основата на прилагането на механизма на ДДС стоят именно извършените облагаеми доставки, а този факт не е доказан и следователно не е осъществен. При липса на двустранна сделка нормално е да има знание за това при двете страни. Настоящият състав на касационната инстанция счита, че първостепенният съд е формирал своите изводи при правилно приложение на материалния закон. Правилна е преценкана та административния съд, че когато специалният закон изисква наличието на конкретни документи, за да бъде извършена и предоставена съответната услуга, те следва да бъдат представени, за да се докаже, че тя действително е извършена. Ако жалбоподателят твърди, че неговият доставчик "Архиком- ММ" ЕООД, в изпълнение на сключения договор, е извършил услуги по добив и транспорт на дървесина, той следва да докаже тези свои твърдения като представи доказателства за това, че работници на доставчика са извършили услугите, че на него са му издадени съответните позволителни за сеч и извозване до временен склад и са издадени превозни билети, в които той е вписан като лице, на което е предоставена дървесината, в които са вписани номера на негови /ползвани от него транспортни средства. Такива документи в случая не са представени. При тези данни, както и с оглед обсъдените по- горе непълноти в пътните листове, независимо от представените договори и приемо- предавателни протоколи, не може да бъде изграден извод за реално извършване на фактурираните доставки. Принципно вярно е твърдението на касатора, че при наличие на достатъчен брой служители при "Архиком- ММ" ЕООД, вида на заеманата длъжност не може да бъде от предопределящо значение за преценката дали е извършена спорната услуга. Настоящият състав намира, че административният съд в случая не е релевирал горепосочения факт самоцелно, а го е отчел в контекста на липсата на каквито и да било доказателства на кои обекти са извършени услугите, как същите са калкулирани, какви активи са използвани- собствени или наети, какви са направените разходи по твърдяните за осъществени доставки на услуги. Съдебно- счетоводната експертиза не е извършила проверка в счетоводството на доставчика. Въз основа на гореизложеното, настоящият състав намира, че при липса на доказателства за реалността на доставките, неправилно би било съдът да пренебрегне това обстоятелство и да признае правото на данъчен кредит на жалбоподателя, тъй като в основата на прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаеми сделки. Недоказаният факт е неосъществен факт. При липса на извършени двустранни сделки (обратното не се установява по разгледаната по- горе част от делото), нормално и логично е знание за това да има и при двете страни по тази сделка, а противопоставените доводи в противната насока в касационната жалба са неоснователни. При това положение изложеното от административния съд и възпроизведено по- горе, е в унисон с практиката на СЕС по аналогични казуси и държи сметка за конкретиката на настоящия казус, в който не може да се обоснове извод за реално предаване на стоките и извършване на услугите с предмет "подвоз, сеч, извоз, сеч и сортиране" от "Архиком- ММ" ЕООД. Правилно и законосъобразно е и съдебното решение в частта му, с която са потвърдени установените с РА задължения за корпоративен данък за 2010 г. в размер на 16 888.10 лв. ведно с прилежащите лихви, като бъдат споделени изложените от съда мотиви по тази част от спора. За прецизност следва да се посочи, че представените в с. з. от пълномощника на "Дайди" ООД съдебни актове, постановени от състави на ВАС, са неотносими към разглеждания спор, тъй като касаят напълно различна фактическа обстановка. С оглед така изложените съображения, решението на Административен съд- Пловдив като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила, включително и в частта на присъдените разноски. С оглед изхода на спора, на касатора "Дайди" ООД следва да бъдат присъдени разноски, съобразно потвърдената част от първоинстанционния съдебен акт, в размер на 811.11 лв. На приходната администрация юрисконсултско възнаграждение не следва да бъде присъждано, тъй като това е сторено с решението на административния съд в размера, визиран от чл. 161, ал. 1, пр. посл. ДОПК. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение