Решение № 6601 от 18.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10194/2024 г.

Производството е по реда на чл.160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Г. ООД, срещу решение 5789 от 26.06.2024 г., постановено по адм. дело 2474 по описа на Административен съд гр.Пловдив за 2023 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу акт за дерегистрация по ДДС 160992302322085/15.05.2023 г. на началник сектор Регистрация, потвърден с решение 339/30.08.2023 г. на Директора на дирекция ОДОП гр.Пловдив. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение, като се поддържа, че са налице всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че в случая не са се осъществили предпоставките за дерегистрация по инициатива на приходната администрация. В административното производство е прието наличие на основание за дерегистрация по чл.176, т.4 ЗДДС, но тъй като направените фактически констатации не го обосновават при административното обжалване е посочено ново основание по т.3 на същата норма. Касаторът твърди, че към момента на подаване на касационната жалба разпоредбата на чл.176, т.4 ЗДДС предвижда, че при условията на оперативна самостоятелност органът по приходите може да прекрати регистрацията по ЗДДС в случай, че лицето има публични задължения, събирани от Националната агенция за приходите, общата стойност на които надхвърля стойността на активите му, намалена с неговите задължения. Смисълът на нормата е да бъде създаден механизъм за прекратяване на регистрацията в случаите, при които стойността на активите, които могат да служат като реално обезпечение на публичните задължения, е по-малка от последните. По аргумент от чл.169 АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК съдебният контрол при оспорването на административен акт, издаден при оперативна самостоятелност, е ограничен до проверка дали административният орган е разполагал с оперативна самостоятелност и спазил ли е изискването за законосъобразност на административните актове. В случая оспореният акт съдържа фактическите и правните основания за издаването му, поради което съответства на изискванията за форма. Първоинстанционният съд правилно е приел, че не са установени предпоставките на чл. 176, т. 4 от ЗДДС за дерегистрация. Не са били изяснени по основание и размер публичните задължения на Г. ООД, събирани от Националната агенция за приходите, общата стойност на които надхвърля стойността на активите му, намалена с неговите задължения. В преписката по делото е била приложена и Оборотна ведомост от 30.09.2022 г., за която е останало недоказано кой е нейният съставител, каква длъжност е заемал и как е била представена. Посочените стойности на задълженията и активите в посочената оборотна ведомост не са към датата на издаване на акта за дерегистрация 15.05.2023 г., а към 30.09.2022 г. Иска се отмяна на съдебното решение, с което е отхвърлена жалбата срещу Акт за дерегистрация по ДДС 160992302322085/15.05.2023 г. на началник сектор Регистрация, потвърден с Решение 339/30.08.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив. Ответникът Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ гр. Пловдив, в депозирана по делото писмена защита изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение и за двете съдебни инстанции. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Предлага решението да бъде оставено в сила като правилно постановено. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, валидността, допустимостта и правилността на решението на посочените от страните основания, както и след извършена проверка по чл. 218 от АПК, намира следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл.211, ал.1 АПК и срещу акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Акт за дерегистрация по ЗДДС 160992302322085 fj 15.05.2023г., издаден от началник сектор Регистрация, потвърден с решение 339 от 30.08.2023 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр.Пловдив при ЦУ на НАП, с който е прекратена регистрацията по ЗДДС на Г. ООД на основание чл.176, т.3 ЗДДС посочен от директора на дирекция ОДОП гр.Пловдив при обжалването по административен ред. За да отхвърли жалбата против акта за дерегистрация по ЗДДС, съдът е приел, че същият е издаден в предвидената от закона писмена форма и при спазване на административнопроизводствените правила. В оспорения акт са изложени подробно фактическите основания, въз основа на които е прието, че са налице предпоставките на чл. 176, т. 4 ЗДДС за дерегистрация. С последвалото решение на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив административният акт е потвърден, но е посочено друго правно основание за дерегистрация. Решаващият орган, по повод обжалването по административен ред е изложил мотиви, че се установяват факти за дерегистрация по чл. 176, т. 3 от ЗДДС поради системно неизпълнение на задълженията по този закон. Установено е, че Г. ООД има деклариран ДДС за внасяне за периодите 01.10.2022 г. до 28.02.2023 г., който не е разчетен в бюджета нито в хода на административното, нито в хода на съдебното производство. Съдът е обсъдил наличието на основания за приложение на хипотезата на чл. 176, т. 3 от ЗДДС, тъй като това е правното основание посочено от директора на дирекция ОДОП гр.Пловдив, въз основа на което следва да бъде извършена дерегистрация. Той е възприел изложените от решаващия орган мотиви за системно неизпълнение законовите задължения от данъчния субект. Приел е за безспорно, че дружеството в пет поредни месеца за периода 01.10. 2022 г. 28.02. 2023 г., не е изпълнило задълженията си към бюджета Основанията по чл. 176, т. 3 от ЗДДС за системно невнасяне на данъци в държавния бюджет, се доказват от подадените справки декларации за данъчни периоди 01.10. 2022 г. 28.02.2023 г. и липсата на плащане. Това е дало основание да бъде прието, че прекратяването на регистрацията по отношение на Г. ООД е законосъобразно на основание чл.176, т.3 ЗДДС. Решението е валидно, допустимо, но неправилно. При извършената проверка на административния акт, първоинстанционният съд е приел, че за да бъде извършена дерегистрация по инициатива на органите по приходите по реда на чл.176, т.3 ЗДДС, е достатъчно да бъде констатирано системно неизпълнение на задълженията на данъчно задълженото лице. Формално са осъществени предпоставките за дерегистрация на дружеството по инициатива на органите по приходите. Въз основа на това е отхвърлена жалбата срещу административния акт. Съгласно чл.106, ал.1 от ЗДДС, прекратяване на регистрацията (дерегистрация) по този закон е процедура, въз основа на която след датата на дерегистрация лицето няма право да начислява данък и да приспада данъчен кредит, освен в случаите, когато закона е предвидил друго. Нормата на чл.106, ал.2, т.2, б. "б" ЗДДС предвижда като основание за дерегистрация наличие на обстоятелство по чл.176 с.з. Тази разпоредба предвижда, че органът по приходите може да откаже да регистрира или да прекрати регистрация по ЗДДС при наличие на посочените в нея основания. Спорът между страните е бил относно материалната законосъобразност на акта за прекратяване на регистрацията по ЗДДС на "Г." ООД - на основание чл.176, т.3 ЗДДС, определен от решаващия орган в производството по обжалване по административен ред по чл.155 ДОПК. В разглеждания случай, в оспорения акт за дерегистрация органът по приходите е прекратил регистрацията на "Г." ООД на основание чл.176, т.4 ЗДДС поради това, че дружеството има публични задължения, събирани от Националната агенция за приходите, общата стойност на които надхвърля стойността на активите му, намалена с неговите задължения. Липсата на това основание за дерегистрация е установена още в хода на обжалването по административен ред, съгласно мотивите в решението на директора на Дирекция ОДОП - Пловдив. Разпоредбата на чл.176, т.3 ЗДДС, от своя страна предвижда, че органът по приходите може да прекрати регистрацията по ЗДДС, когато лицето системно не изпълнява задълженията си по този закон. Разпоредбата на чл.176, т.3 ЗДДС регламентира възможността на приходния орган служебно да прекрати регистрацията по ЗДДС на определен данъчен субект, системно неизпълняващ законовите си задължения. Целта на законодателя е да се санкционират неизправните данъчни субекти, които нееднократно нарушават законовите разпоредби и това води до злоупотреби с ДДС. В конкретния случай, е установено, че дружеството не е внесло дължимия ДДС за пет данъчни периода. С решението на директора на Дирекция ОДОП Пловдив, е въведено изцяло ново фактическо и правно основание за дерегистрация по ЗДДС - системно неизпълнение на публични задължения по чл.176, т.3 ЗДДС. Изложени са изрични мотиви, че от събраните по преписката доказателства не се установява посоченото от органа по приходите основание по чл.176, т.4 ЗДДС и след собствен анализ на доказателствата, решаващият орган е направил преценка, че регистрацията следва да се прекрати на друго самостоятелно основание - по чл.176, т.3 ЗДДС. За да обоснове дерегистрацията на посоченото основание органът само е констатирал неизпълнение на задълженията и е приел, че не е необходимо да излага други мотиви, тъй като е достатъчно формалното установяване на системно неплащане на задълженията за пет последователни данъчни периода в срок. Задължението е в общ размер на 3080.58 лв., в едно с лихви в размер на 212.98 лв. След произнасянето на АС гр. Пловдив е постановено решение на СЕС по дело С-164 /24 г., в което е тълкувана хипотезата по чл.176, т.3 ЗДДС, при която може да бъде прекратена служебно регистрация по ЗДДС, във връзка с Директива 2006/112/ЕС и нормите на общностното право. Решението е постановено на 03.04.2025 г. и настоящата инстанция следва да го съобрази при произнасянето си. Съгласно тълкуването на СЕС в решението по дело С-164/24 г. е прието, че: член 213, параграф 1, първа алинея и член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива (ЕС) 2017/2455 на Съвета от 5 декември 2017 г., както и принципите на правна сигурност и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която, както е тълкувана от националните данъчни органи и съдилища, предвижда възможността компетентният данъчен орган да извърши дерегистрация по данъка върху добавената стойност (ДДС) на данъчнозадължено лице с мотива, че не е изпълнило задълженията си във връзка с ДДС, без той да анализира вида на извършените нарушения и поведението на съответното данъчнозадължено лице. Видно от мотивите в акта за дерегистрация, органът по приходите само е маркирал наличието на публични задължения на "Г." ООД, събирани от НАП, но не е изследвал и установил каквито и да било факти, касаещи системното неизпълнение на задълженията по ЗДДС. Такъв анализ не е направен и в решението на директора на дирекция ОДОП гр.Пловдив, а само са цитирани периодите на неизпълнение и размерът на задълженията. Решението, въз основа на което се прекратява дерегистрацията и е посочено основание за това по чл.176, т.3 ЗДДС не съдържа мотиви относно характера на извършените нарушения и поведението на данъчно задълженото лице. В тълкуването си СЕС посочва, че национална правна уредба, която предвижда дерегистрацията на данъчнозадължено лице по ДДС, е замислена като санкция, която се налага на това данъчнозадължено лице за повтарящо се неизпълнение на задълженията му във връзка с ДДС, следва да се припомни, че при липса на хармонизация на законодателството на Съюза в областта на санкциите, приложими при неспазване на условията, предвидени от установен в това законодателство режим, държавите членки са компетентни да избират санкциите, които според тях са подходящи (решение от 17 май 2023 г., Cezam, C418/22, EU:C:2023:418, т. 27 и цитираната съдебна практика). Това обаче не означава, че не се дължи преценка относно поведението на данъчно задълженото лице и характера на нарушението. В т. 38, 39 и 41 от същото решение, Съдът е приел, че дерегистрацията по ДДС, предвидена в националната правна уредба по отношение на данъчнозадължените лица, които не изпълняват задълженията си във връзка с този данък, без да се анализира видът на извършените нарушения, не може да се счита за санкция, при която са спазени принципите на пропорционалност и ефективност, както и изискванията, произтичащи от правото на добра администрация, отразяващо общ принцип на правото на Съюза, който се прилага в рамките на процедурата за данъчен контрол. При издаването на процесния административен акт, не са спазени посочените по-горе изисквания за преценка на обстоятелствата послужили за прекратяване на регистрацията на "Г." ООД, поради което актът за дерегистрация е незаконосъобразен, постановен при допуснато нарушение на административно производствените правила и материалния закон, а решението с което е отхвърлена жалбата срещу него е неправилно и следва да бъде отменено. Спорът между страните е изяснен, поради което на основание чл.222, ал.1 АПК, следва да се постанови ново решение по същество на спора, с което да се отмени актът за дерегистрация. С оглед изхода на спора и своевременно отправеното искане за разноски, на касатора следва да бъдат присъдени сторените в производството съдебни разноски за две съдебни инстанции, възлизащи на 4 420 лв., съгласно приложен списък на същите. Разноските се дължат от НАП при спазване правилото на §1, т.6 от ДР на АПК. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение