Решение № 5988 от 7.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11268/2013 г.

Решение № 5988 от 7.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11268/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив и на Деяна Иванова Нанева с ЕТ "Деяна - Деяна Нанева", гр. Стара Загора, чрез процесуалния му представител адв. Стръмска, против решение № 1621 от 16.07.2013 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 3147 по описа за 2012 г. на този съд. Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението в частта му, с която е постановена отмяна на РА № 241201256/18.05.2012 г. издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 1073/24.08.2012 г. на зам.-директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, сега Дирекция "ОДОП", в частта за издадени от "Агро Ивекс" ЕООД фактури с № № 10/29.03.2007 г. с предмет - семе слънчоглед Джеси, 36 торби количество; 12/31.05.2007 г. с предмет - пледж, мачо /препарати/, 2кг, 3 кг; 139/6.11.2008 г. с предмет - препарати; 153/19.12.2008 г. с предмет кюспе /ДДС общо в размер на 2 380.80 лв. и прилежащи лихви/. ЕТ "Деяна - Деяна Нанева", гр. Стара Загора, обжалва съдебното решение в частта му, отхвърляща жалбата на дружеството против същия ревизионен акт досежно непризнато право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС общо в размер на 115921.40 лв. по фактури издадени от "Агро Ивекс" ЕООД за периодите 10.2007; 02.2008, 04.2009 г.; 05.2009 г.; 10.2009 г., 11.2009 г.; 12.2009 г.; 04.2010 г.; 05.2010 г.; 06.2010 г.; 10.2010 г. с предмет: слънчогледово семе, препарати за растителна защита, торове и определени лихви за забава и фактура № 191/16.11.2009 г., с данъчна основа 35000 лв. и ДДС 7000 лв. с предмет оран и жътва, издадени от "Изграждане и оборудване" ЕООД. Касаторите твърдят касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, а търговецът - и необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Отправя се искане за потвърждаване на решението в съответните благоприятни за страните части на съдебния акт. Претендира се и присъждане на разноски и юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата на директор Дирекция "ОДОП"- Пловдив, и за неоснователност на жалбата на ЕТ "Деяна - Деяна Нанева", гр. Стара Загора. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че жалбата е приета за допустима и ревизионният акт е приет за валиден в предходното първоинстанционно съдебно производство. Изложените в тази насока мотиви се споделят от настоящата инстанция. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП: С решението на Административен съд - Пловдив, в частта му, предмет на обжалване от този касатор, е отменен РА № 241201256/18.05.2012 г. издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 1073/24.08.2012 г. на зам.-директора на Дирекция " ОУИ "- Пловдив при ЦУ на НАП, сега Дирекция "ОДОП", в частта за издадени от "Агро Ивекс" ЕООД фактури с № № 10/29.03.2007 г. с предмет - семе слънчоглед Джеси, 36 торби количество; 12/31.05.2007 г. с предмет - пледж, мачо /препарати/, 2 кг, 3 кг; 139/6.11.2008 г. с предмет - препарати; 153/19.12.2008 г. с предмет кюспе /ДДС общо в размер на 2 380.80 лв. и прилежащи лихви/ на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС. За да постанови този резултат, първостепенният съд е установил, че фактурираните с тези фактури стоки са родово определени вещи, собствеността върху които съгласно чл. 24 от ЗЗД се определя по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Представените приемо-предавателни протоколи, подписани двустранно и с посочени номера на автомобилите, с които са транспортирани стоките, съпоставени с установеното от заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза относно стоковата наличност у доставчика е обосновало извода на съда за реалност на доставките по тези фактури. Освен това налице е разплащане, осчетоводяване, потвърждение от заключението по съдебно-агрономическата експертиза (САгрЕ) за влагане на материалите като присъщо необходими за икономическата дейност на ревизираното лице при съпоставка между площ - години - количество придобита продукция с експертно мнение за съответствие между количество вложени материали и количество придобита продукция. Решението в обжалваната от директор Дирекция "ОДОП" Пловдив част е правилно. Въз основа на установената, в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Предмет на посочените четири фактури са родово определените вещи: семе слънчоглед "Джеси" 36 торби, препарати "Пледж" 2 кг, Мачо 3 кг; дивидент Стар, 30 л; Дивидент 85 л санмба 25 л; кюспе 3860 кг. От заключението на вещото лице по СА гр. Е е видно, че стоките са необходими за земеделското производство и съответстват на обема му. Ревизираното лице разполага с помещения за съхранение на стоките, а транспортът е възможно да е извършен с автомобила с рег. № СТ 0001АК, собственост на ЕТ и посочен в приемо-предавателните протоколи. Вещото лице по назначената ССЕ е установило, че посочените фактури са осчетоводени и по тези четири фактури е установена стокова наличност у доставчика. фактурите са платени в брой. При наличие на преки доказателства за предаване на стоката каквито са приемо-предавателните протоколи - двустранно подписани с дати на издаване, съвпадащи с тези на фактурите, съдържащи имената на лицата, които са предали и приели стоките и рег. номер на автомобила, с който са транспортирани са налице и преки доказателства за предаване на стоките, предмет на процесните фактури, поради което основателно АС е стигнал до извод, че те отразяват реално извършени доставки. Поради изложеното неоснователно се явява оплакването в касационната жалба, че събраните по делото доказателства не доказват прехвърлянето на собственост на фактурираните от "Агро Ивекс" ЕООД стоки по процесните фактури. АС правилно е отменил РА в тази част и решението му следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на ЕТ "Деяна - Деяна Нанева", гр. Стара Загора: С решението на Административен съд- Пловдив, в частта му, предмет на обжалване от ЕТ, е отхвърлена жалбата на търговеца против Ревизионен акт № 241201256/18.05.2012 г. издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 1073/24.08.2012 г. на зам.-директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, сега Дирекция "ОДОП", в частта, с която е отказано право на признаване на данъчен кредит по фактура 191/16.11.2009 г., издадена от "Изграждане и оборудване" ЕООД с данъчна основа 35000 лева и ДДС 7000 лв., с предмет "жътва 2500 дка, оран 1000 дка" и по фактури, издадени от "Агро Ивекс" ЕООД 49/1.10.2007 г.; 57/31.10.2007 г.; 88/28.02.2009 г.; 175/21.04.2009 г.; 178/28.05.2009 г.; 218/28.10.2009 г.; 225/30.11.2009 г.; 243/30.12.2009 г.; 265/30.04.2010 г; 252/28.05.2010 г., 253/29.06.2010 г.; 263/19.10.2010 с предмет масло, антифриз, различни сортове семе слънчоглед и различни видове препарати за растителна защита и тор. За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че липсват документи, удостоверяващи направени от доставчика разходи във връзка с извършването на услугата (оран и жътва) и превоз на част от фактурираните стоки. В приемо-предавателния протокол за 80 т амониева селитра не е посочен автомобилът, с който е извършен превозът. Поради установени несъответствия в стоковата наличност по счетоводни данни на доставчика, а за 80, т. амониева селитра поради недоказване транспортиране на стоката АС е приел, че не са доказани без съмнение осъществени фактически доставки, поради което е отхвърлил жалбата на ЕТ в тази част. Решението в тази част е неправилно. При постановяване на обжалваната част на съдебното решение е игнорирал съществени доказателства, при което се е стигнало до неправилност на установената фактическа обстановка. Относно доставката по фактура № 191/16.11.2009 г. с предмет оран и жътва, не се спори, че услугата е извършена. Според заключението на вещото лице по СА гр. Е през 2009 г. са ожънати 2592 дка, а през есента на 2009 г. е извършена дълбока оран на 1136 дка. Приложените протоколи за заприхождаване на продукция и заключението на ССЕ, че такава е заприходена счетоводно, също доказват, че преди това тя е била ожъната. В заключението си вещото лице - агроном потвърждава, че услугата жътва е била извършена във фактурирания обем. Съдът неправилно е интерпретирал експертизата в частта относно извършването на оранта, както и относно възможностите на ревизираното лице сам да извърши жътва. Неправилно АС е приел, че ревизираното лице разполага с техника и персонал за извършване на оран и жътва. Свидетелските показания дадени пред съда от Нанко Нанев управител на ЕТ и съпруг на Деяна Нанева и Красимир Илиев, работник в ЕТ, потвърждават, че през процесния период са имали проблем с техниката за оран. Наличието на работници и техника за оран у ревизираното лице не означава, че услугата не е извършена от друг. Освен това от всички събрани доказателства, в това число и показанията на свидетелите, се установява, че ЕТ не разполага с комбайн и не би могъл сам да извърши жътва. Неправилно АС е приел тезата на ревизиращите, че датата на процесната фактура е много след края на жътвата и оранта. Необходимостта от жътва и оран в посоченото във фактурата време и за обработваните от ЕТ култури и площи се посочва и потвърждава изрично от вещото лице на база на технологичните карти и специалните му познания. Налице е съответствие между заключението на експерта, свидетелските показания и представените писмени доказателства, поради което неправилен се явява изводът на съда, че периодът на извършване на услугата е останал неизяснен. Оценката на доказателствата съобразно приложимите опитни правила и формалната логика, съобразно съдържанието на приетите по делото експертизи установяват по несъмнен начин, че агротехнически жътвата и оранта на площите за произвежданите от ЕТ култури приключва есента, обичайно през ноември. Този извод не може да се опровергае от датата на фактурата за наем на трактори и комбайн. Посочените във фактурата площи съответстват напълно на обработваните от ЕТ площи, които са имали необходимост от такава обработка, за производство на реализираната впоследствие продукция. Неправилно съдът е обосновал извода си за нереалност и с липсата на приемо-предавателни протоколи като доказателство, удостоверяващи извършена услуга, тъй като в практиката такива не се съставят. Не би могло да обоснове извод за нереалност на доставката и евентуалните нередности от страната доставчика, както и факта, че ССЕ не се ангажира с отговор на въпроса дали доставчика е отчел разходи за извършване на услугата и дали е разполагал с кадрови потенциал, тъй като доставчикът не е намерен. Съдът е следвало д а съобрази практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Отказът на органа по приходите да признае право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата за услугата не е доказал кадрова обезпеченост противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и решението му от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Тези решения следват постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. Относно доставките на стоки по фактурите, издадени от "Агро Ивекс" ЕООД, по които е отказано право на данъчен кредит, съдът правилно е изследвал предмета на доставките. Като родово определени вещи и съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД собствеността върху тях се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Както правилно е посочил съдът доказателствата за реалното осъществяване на доставката могат условно да бъдат разделени на две групи установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива за прякото й реализиране и транспортиране на стоките, предмет на доставката, към които следва да се причислят приемо-предавателни протоколи, складови (или стокови) и пътно-прехвърлителни разписки, експедиционни бележки, товарителници, пътни листове и др. в процесния случай по втората група доказателства са представени приемо-предавателни протоколи, двустранно подписани от страните и с посочени номера на автомобилите, с които е извършен транспортът. По делото не е спорно, че страните са осчетоводили операциите по надлежния ред - издадените фактури са отразени в дневника за покупки и в справките-декларации за съответния данъчен период, цената е заплатена. От заключението на съдебно- агрономическата експертиза е установено, че стоките са необходими за земеделското производство и съответстват на обема му. Относно съхранението вещото лице е заключило, че фирмата разполага с подходящи помещения. Относно транспорта вещото лице категорично е заявило, че е напълно възможно превозът на стоките да е осъществен с автомобила на ЕТ, а с трактора могат да се превозят описаните количества минерален тор, които при всички случаи се транспортират до полето с трактор. Отчитайки факта, че обработваемите земи са в землището на гр. Стара Загора, а доставчикът също е от Стара Загора, може да се допусне, че торовете директно са извозвани на полето. Така представените преки доказателства за реално осъществяване на доставките по процесните фактури се подкрепят и от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), според което която процесните фактури са осчетоводени и заплатени, както и от показанията на разпитаните свидетели. Неправилен е и изводът на съда, че процесните доставки не са реално осъществени, поради установени в ССЕ на стоката и съдържанието на приемо-предавателния протокол за тази стока, не попадат в обхвата на доказани без съмнение осъществени фактически доставки. Наистина в приемо-предавателния протокол липсва номер на автомобил, но това не означава, че не удостоверява предаването на стоката. При представяне на преки доказателства за предаване на стоките, които съответстват с датите, количествата и предмета на фактурите и с оглед на останалите доказателства неправилно съдът е приел за част от фактурите, че не отразяват осъществени фактически доставки единствено, поради недоказана наличност при доставчика. Този извод на съда противоречи и на практиката на СЕС по Въз основа на изложеното, настоящият състав счита, че необосновано, при посочените доказателства, съдът е потвърдил отказа на данъчен кредит в размер на 17955.74 лв. по издадените от "Агро Ивекс" ЕООД фактури, несъответствия в стокова наличност по счетоводни данни на доставчика, в мерни единици за количество и за припокриване на фактури, представени с цел доказване на налична стока при прекия доставчик, а за 80 тона амониева селитра - поради пряка необходимост от доказване транспортиране Обстоятелството, че част от представените фактури от предходни доставчици са в други мерни единици, са с по-късна дата или е представена една фактура от предходен доставчик във връзка с няколко процесни доставки само по себе си не може да бъде основание за отказ на данъчен кредит на получателя. В качеството си на страна, която твърди положителния факт на обективно извършване на спорните доставки, в разглеждания случай ревизираното лице се е справило успешно с доказателствената тежест за тяхното установяване. В тази насока са и мотивите на решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и решение на СЕС по дело С-324/11, в които е възведена необходимостта националния съдия да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличие на реална доставка и съгласно които не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. При тази фактическа обстановка се налага изводът, че по отношение на процесните доставки са налице предпоставките на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, вр. чл. 68 и чл. 6 от ЗДДС. Установен е фактът на реално прехвърляне на собствеността на върху процесните количества стоки и приемането им от касатора, поради което и кат е достигнал до други прави изводи АС е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази част и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, следва да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази му част. С оглед изхода на спора и направеното искане за присъждане на разноски, следва да се отмени решението и в частта за разноските, в която ЕТ "Деяна - Деяна Нанева", гр. Стара Загора е осъден да заплати на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, 898 лв. юрисконсултско възнаграждение - по компенсация и вместо него на на ЕТ следва да бъдат присъдени претендираните разноски за двете съдебни инстанции в размер на 4520 лв., за които е представил доказателства, че са реално направени. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,