Решение № 11958 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12624/2014 г.

Решение № 11958 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12624/2014 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "НИК 97" АД, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, бул. "Освобождение" № 3, хотел "СПС", стая № 209, представлявано от Николай Стойчев Христозов, против Решение № 1701/21.07.14 г. по адм. д. № 889/11 г. по описа на Административен съд Пловдив, в частта с която е отхвърлено оспорването на Ревизионен акт /РА/ № 241003492/11.01.2011 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на РА № Р-1102561/27.01.2011 г., издадени от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, в потвърдената част с Решение № 238/14.03.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", сега с променено наименование Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, както и по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Пловдив против същото съдебно решение в частта, с която е отменен РА за определени допълнителни задължения в резултат на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 277 279 лева и начислен допълнително ДДС в общ размер на 44 566, 44 лева, ведно с прилежащите лихви за забава. В касационните жалби са изложени доводи за неправилност, незаконосъобразност на решението, постановено в нарушение на материалния закон, претендира се отмяна в съответната обжалвана част и присъждане на разноски. Подробни аргументи са изложени в касационните жалби и в писмена защита от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител надлежно упълномощен юрисконсулт, който претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбите. Върховният административен съд, първо отделение, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежни страни. Разгледани по същество, касационната жалба на ДД "ОДОП"-Пловдив е основателна, а касационната жалба на "Ник 97" АД, неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния административен съд е бил РА с установени допълнителни задължения по ЗДДС, вследствие отказано право на данъчен кредит в общ размер на 287 812,ЗЗ лева и начислен допълнително ДДС в общ размер на 69 278,43 лева, ведно с прилежащите лихви за несвоевременното им разчитане с бюджета общо в размер на 59 810,05 лева. С решението е отменен като незаконосъобразен РА за определени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 277 279 лева и начислен допълнително ДДС в общ размер на 44 566,44 лева, ведно с прилежащите им лихви за забава. В останалата част, до посочения размер, жалбата е отхвърлена. Извършената на дружеството ревизия по ЗДДС обхваща данъчни периоди от м. 04. и м. 05.2009 г. С РА установеният от органа по приходите размер на задълженията по ЗДДС е формиран в резултат на отказан на "Ник 97" АД данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС общо в размер на 287 812, 33 лева, по фактури, издадени от един доставчик "Е и Е Транс" ООД с предмет на доставките различни количества уреа, захар и слънчогледово олио, а начисленият допълнително ДДС в общ размер 69 278,43 лв. е от непризнат за осъществен деклариран ВОД на стоки - рафинирано слънчогледово олио към румънско дружество ADI TRANS IMPORT EXPORT S. R. L. по 11 броя фактури. За да отмени РА в частта за непризнатия данъчен кредит съдът е изследвал предходни доставчици на прекия доставчик и обстоятелства, свързани с произходът на стоката, както и предимно последващи доставки осъществени от "Ник 97" АД към други дружества, изследвал е издадени на същите РА, позовал се е на заключението на ССчЕ - основно и допълнително заключение за редовно счетоводно отчитане на фактурите при ревизираното дружество, включително и за последващите доставки и предимно с мотиви, формирани от приповторени мотиви от цитирани решения на Съда на Европейския съюз е обосновал извод за незаконосъобразен отказ на данъчен кредит. Цитирано е решение на АС-Пловдив По отношение ВОД, декларирани от "Ник 97" АД към ADI TRANS IMPORT EXPORT S. R. L. по част от инвойсите е приел, че са осъществени ВОД, а по друга част - не, като съответно е отменил РА в една част за декларирани ВОД, а за друга част е отхвърлил жалбата като неоснователна. Решението в потвърдителната РА част е правилно, а в отменителната част е неправилно и подлежи на отмяна. Спорът за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС в процесния случай е осъществена ли е реална доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС на стоки, съгласно описанието на същите в първичните счетоводни документи, издадени от прекия доставчик "Е и Е Транс" ЕООД към жалбоподателя "Ник 97" АД и осъществени ли са ВОД по смисъла на чл. 7 ЗДДС към ADI TRANS IMPORT EXPORT S. R. L. по 11 броя фактури. Съществена подробност в конкретния случай е, че дружеството доставчик "Е и Е транс" ЕООД е с управител Емил Венциславов Теофилов, който е един от управителите и на румънското дружество по ВОД - ADI TRANS IMPORT EXPORT S. R. L., така че търговските взаимоотношения са конкретно между Николай Стойчев Христозов като управител на "Ник 97" АД и Емил Венциславов Теофилов като управител на "Е и Е транс" ЕООД и на ADI TRANS IMPORT EXPORT S. R. L., регистрирано в Румъния. При насрещни проверки на доставчика "Е и Е транс" ЕООД, не е открит представител на дружеството при посещенията от органите по приходите на данъчния адрес. Във връзка с връчено по реда на чл. 32 от ДОПК искане, са постъпили не лично, а по пощата документи, за които се твърди, че са изходящи от доставчика. Достъп до счетоводство на "Е и Е транс" ЕООД не е осигурено както в хода на административното производство, така и в хода на съдебното производство - назначените вещи лица не са имали задача да проверят счетоводството на "Е и Е транс" ЕООД . Вещото лице не може да отговори дали е имало фактическо разтоварване и заскладяване на стоката при извършване на доставката и в последствие на продажбата на "Ник 97" АД, тъй като по делото не са приложени счетоводни регистри на "Е и Е Транс" ЕООД. По видове стоки по фактури, издадени от "Е и Е Транс" ООД, са както следва: стока "урея" 1 608 тона, стока "рафинирано слънчогледово олио 284,390 тона и стока "захар" 252,2 тона, при това в рамките на два месеца - м. 04 и м. 05.2009 г. Общото количество стока, както и оборот на стойност близо 1 000 000 лева предполагат безспорно доказване съхранение, товаро/разтоварни дейности, транспортиране на стоката. Относими към спора са само доказателствата, касаещи пряката доставка, която е фактурирани и по които фактури е отказан данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Съдът се е концентрирал върху произход на стоката, издадени фактури от ревизираното дружество за последващи доставки на същата стока и за същите периоди, практика на СЕС и на ВАС, но относими мотиви към доказване реалност на оспорените доставки не се съдържат в решението. Само и единствено по обясненията на управителя на "Ник 97" АД Николай Стойчев Христозов съдът е приел, че се касае за транзитни доставки. Транзитните доставки изискват също доказване, а не единствено твърдение. Липсват каквито и да е доказателство за договореност за осъществяване на транзитни доставки и условията, при които същите ще се извършат, за да се конкретизира качеството на "Е и Е Транс" ЕООД. Издадените данъчни фактури с отразен предмет стоката в пълната й стойност, както и представените приемо-предавателни протоколи между "Е и Е Транс" ЕООД и "Ник 97" АД установяват предпоставките на пряка доставка на фактурираните стоки между двамата съконтрагенти и доказателствата за транспорт и разходи за такъв са били необходими. В същото време, в хода на ревизията по линия на международен обмен е получена информация от приходната администрация на Румъния, че същото лице Емил Теофилов, който е както управител и едноличен собственик на "Е и Е Транс" ЕООД и е един от управителите на ADI TRANS IMPORT EXPORT S. R. L., регистрирано в Румъния, към което ревизираното дружество "Ник 97" АД е декларирал ВОД за същите данъчни периоди, е дало обяснения, че не знае нищо за товарене, разтоварване и транспортиране на стоките свързани с доставчик от България - "Ник 97" АД. Касае е се за една и съща стока "слънчогледово олио" - в един случай като вътреобщностна доставка от "Ник 97" АД към румънското дружество ADI TRANS IMPORT EXPORT S. R. L., с управител Емил Теофилов и в същото време като вътрешна доставка от "Е и Е Транс" ООД, с управител същото лица - Емил Теофилов и то в едни и същи периоди м. 04-м. 05.2009 г. При насрещните проверки на "Е и Е Транс" ЕООД представител на дружеството не е открит на данъчния адрес. Липсва каквато и да е счетоводна документация от това дружество с управител Емил Теофилов. Този факт не е опроверган и с приетите основно и допълнително заключение на ССчЕ, които също не са извършвали посещение на данъчния адрес на доставчика, нито са имали достъп до счетоводната му документация. Дадените от ревизираното дружество обяснения и документи съдържат противоречиви данни, а твърдението, че транспортът е организиран от него директно от румънски и гръцки дружества до негови последващи клиенти, е цялата му защитна теза, във връзка с която са поставяни и задачите на ССчЕ към вещите лица, съответно по основното заключение и по допълнителното заключение, изготвено от друго вещо лице. Поддържани са твърдения за транзитни доставки по стоки от Румъния и Гърция и директно транспортирани до последващи получатели, по отношение на които "Ник 97" АД е доставчик, но участието и качеството на "Е и Е Транс" ООД в тези доставки не е безспорно установено. В хода на ревизията, едновременно с твърдението за транзитни доставки са представените приемо-предавателни протоколи със страни "Е и Е Транс" ООД и "Ник 97" АД, което е в противоречие с поддържаната теза от ревизирания субект, което води до извод, че ППП не отразяват реално осъществени операции по доставка и предаване/приемане на стоките. В същото време, липсват каквито и да доказателства за договорени и осъществени "транзитни доставки", каквито не могат да бъдат приети за доказани единствено и само с "твърдение" от страна на ревизираното лице. Търговските взаимоотношения между посочените в тяхната последователност - чужди дружества, като доставчици по ВОП на посочените стоки по процесните фактури, издадени от "Е и Е Транс" ООД, посочени от ревизираното дружество множество фирми - последващи получатели на същите стоки и в тази схема - "Ник 97" АД като отговарящ за организацията на транспорта, следва да бъдат доказани в тяхната последователност с необходимите документи, които в случая не са представени. При противоречивите и непълни данни в ангажираните доказателства, които се установяват при подробен анализ, осъществен от ревизиращите органи, процесните данъчни фактури, издадени от "Е и Е Транс" ООД, по които е ползван данъчен кредит от "Ник 97" АД не отразяват реално осъществени доставки и данъчния кредит законосъобразно е отказан на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Търговските взаимоотношения между "Е и Е Транс" ООД и "Ник 97" АД не са изолирани, а постоянни в ревизираните периоди м. 04 и м. 05.2009 г., видно от данъчните основи на издадените фактури, които са в значителни размери, което налага наличие на съответна документация за всички разходи, свързани с осъществяваните доставки, включително и ВОД, и най-вече за осъществения транспорт, без какъвто доставките е невъзможно да бъдат осъществени. Приетата по делото ССчЕ - основно и допълнително заключение, също не установява разходи за транспорт, а единствено са изброени номера на транспортни средства и фактури за последващи продажби, издадени от "Ник 97" АД в качеството му на доставчик. Решението в тази обжалвана част се позовава на решения на Съда на Европейския съюз, цитирани буквално, без да е отчетен фактът, че няма съпоставимост между фактическите предпоставки и предмета по основните производства, по които са отправени преюдициалните запитвания и настоящия казус, при фактическите констатации, установени с ревизията и необорени по съответния ред в хода на оспорване на РА. Решението в тази част, с която е отменен РА за отказано право на данъчен кредит в общ размер на 277 279 лева по фактури, издадени от "Е и Е Транс" ООД за данъчни периоди м. 04 и м. 05.2009 г., ведно със съответните лихви за забава, е необосновано и постановено в нарушение на закона, поради което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по същество, с което по изложените по-горе мотиви да се отхвърли оспорването в тази част, като неоснователно. Неправилно е решението и в отменителната част по отношение деклариран ВОД към ADI TRANS IMPORT EXPORT S. R. L. с предмет на доставките слънчогледово масло за данъчни периоди м. 04 и м. 05.2009 г. Решението в тази част съдържа отменителна и отхвърлителна част, при мотиви, несъдържащи отграничаване на предпоставките свързани с изискванията по чл. 7 ЗДДС и взаимна противоречивост при обсъждане на доказателствената стойност на представените ЧМР към съответните инвойси, данни по информация от "Гранична полиция", данни за получателя по цитиран от ревизиращите органи формуляр за обмен на информация от румънските приходни органи. Необосновани са и изводите на съда касаещи посочения като превозвач - транспортната фирма "МН Транс" ЕООД. Цитираното решение на ВАС е служебно известно на настоящия съдебен състав, участвал в разглеждане на делото и постановяване на акта, касаещ РА издаден на този превозвач за ревизирани периоди включващи и м. 04 и м. 05.2009 г. и осъществен транспорт до същия получател - румънското дружество ADI TRANS IMPORT EXPORT S. R. L. Решението на ВАС е цитирано некоректно като е записано, че е отменено решение № 1661 от 18.07.2013 г., постановено по адм. дело № 2843 от 2012 г. по описа на Пловдивски административен съд и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, но не е уточнено, че с решението на АС-Пловдив е бил отменен РА и по касационна жалба на ДД "ОДОП"-Пловдив е отменено това решение поради допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводството, за което е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, с указания. Поради това, че всеки казус е по конкретни доставки, които в случая са от "Ник 97" АД до ADI TRANS IMPORT EXPORT S. R. L. - румънско дружество, по реда на чл. 7 ЗДДС, настоящият касационен състав като анализира представените доказателства, както и приети експертизи - основно и допълнително заключение, установява, че транспортиране на стоките по процесните инвойс-фактури от България до Румъния, не е доказано. Съгласно разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС в приложимата редакция документите, чрез които следва да се докаже изпращането или транспортирането на стоките са транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или от упълномощено от него лице, удостоверяващи че стоките са получени на територията на друга държава членка. По делото са представени три броя товарителници, подписани от представители на изпращача, на превозвача и на получателя и съдържат печати на съответните търговци. Съгласно разпоредбата на чл. 9, т. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, ратифицирана с Указ № 1143 на Държавния съвет от 29.07.1977 г., публикуван в ДВ, бр. 61 от 1977 г., в сила от 18.01.1978 г., товарителницата удостоверява до доказване на противното условията на договора и получаването на стоката от превозвача. В тази връзка, подписът и печатът на румънската фирма - получател в кл. 24 би следвало да удостоверява получаването на стоката. Същевременно обаче, в клетка 24 на товарителницата не е посочена дата на получаване на стоката, което обстоятелство е от съществено значение, предвид информацията, съдържаща се в отговор на Главна дирекция "Гранична полиция" при МВР за датите на преминаване на товарно превозно средство с регистрационни номера, посочени в международните товарителници на различни дати. Товарителниците са оспорени от органа по приходите и видно от приетата по делото ССчЕ - основно заключение, вещото лице в разпита си в съдебно заседание по приемане на заключението е направило следните уточнения: транспортните средства, с които е осъществен превозът на стоката по различните стокови вериги, са посочени в международните товарителници, приложени по делото, които не отговарят на броя на инвойсите и принципно е възможно една международна товарителница да е придружена от няколко инвойса, но не би следвало да има разминаване между регистрационните номера на транспортните средства, посочени в инвойсите и в ЧМР, каквито са налице, както е потвърдило и вещото лице. Липсва окомплектоване на документите - ЧМР и инвойс по всички доставки. В разпита си в съдебно заседание по приемане на заключението вещото лице е направило следните уточнения: транспортните средства, с които е осъществен превозът на стоката по различните стокови вериги, са посочени в международните товарителници, приложени по делото. Принципно е възможно една международна товарителница да е придружена от няколко инвойса. Не би следвало да има разминаване между регистрационните номера на транспортните средства, посочени в инвойсите и в ЧМР, но има и такива случаи. По доставките на стоката уреа, за разлика от доставките на захар и рафинирано слънчогледово олио, не е налице комплектоване на документите - съответстващи инвойс и ЧМР. Самото вещо лице не е в състояние да направи такава обвръзка, тъй като се касае за факт, който би следвало да бъде уточнен от самия жалбоподател. По делото е прието допълнително заключение по допуснатата съдебно - счетоводна експертиза, изпълнено от друго вещото лице, без направени възражения от страните по делото. След проверка на документите, приложени по делото и допълнителна проверка на дневниците за продажби на жалбоподателя "Ник 97" АД и дневниците за покупки на последващите получатели по доставките вещото лице е дало следните отговори на поставените задачи: в приетото по делото заключение на вещото лице са посочени издадените от "Ник 97" АД фактури за извършена последваща реализация на закупените от "Е и Е Транс" ЕООД стоки. В разпита си по повод заключението вещото лице е уточнило, че не е извършило проверка в счетоводствата на жалбоподателя и на неговите последващи контрагенти, посочени в заключението. Данните за извършена последваща реализация на стоките, както и последващо издадените фактури, са взети от заключението на вещото лице по основното заключение. По делото е прието допълнително заключение по допуснатата съдебно - счетоводна експертиза, изпълнено от вещото лице, различно от вещото лице по основното заключение, но същото е изготвено единствено на база документите, приложени по делото, без да е извършена проверка в счетоводствата както на ревизираното дружество, така и на доставчика и заключението е единствено свързано с допълнителна проверка на дневниците за продажби на жалбоподателя "Ник 97" АД и дневниците за покупки на последващите получатели по доставките, свързано с твърдение за последваща реализация на закупените от "Е и Е Транс" ЕООД стоки. Документалната обоснованост е само по дневници за покупки и дневници за продажби, съответно издадени фактури за покупки и последващи продажби с една и съща стока, което не е спорен факт и не доказва реалност на доставки, както получени такива, така и осъществени от ревизирания субект в едни и същи периоди и с едни и същи стоки. Както за фактурираните получавани доставки, така и за фактурираните последващи доставки липсват доказателства за осъществен транспорт, който по обясненията на управителя на "Ник 97" АД е организиран от дружеството, което управлява и в тази хипотеза ревизираното дружество следва да притежава всички доказателства за оборване констатацията на ревизията за недоказани реални доставки - получени и осъществени такива, предмет на процесния РА. Отхвърлено е частично оспорването на допълнително начисления ДДС за декларирани ВОД към ADI TRANS IMPORT EXPORT S. R. L. с мотиви за законосъобразност на РА. Съгласно данните в представените ЧМР превозът е извършен от трето лице - "МН Транс" ЕООД, на което е извършена е насрещна проверка. По делото е приложен РА на посочения за превозвач с отказан данъчен кредит за ревизирани периоди, в които са включени и процесните. От съда е цитирано решение на АС-Пловдив, постановено по адм. дело № 2843/2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 161200752/11.05.2012 г. Същото решение е отменено с решение № 6911/22.05.2014 г. по адм. д. № 13643/13 г. на Върховния административен съд, което решение е било известно на съда към момента на постановяване на решението по настоящото дело - 21.07.2014 г. тъй като видно от приложенията, същото е приложено към писмената защита на процесуалния представител на жалбоподателя и също е цитирано от съда. Това решение е пряко относимо към настоящия спор, тъй като с ревизионен акт № 161200752/11.05.2012 г. издаден на "МН Транс" ЕООД е отказан данъчен кредит по доставки на транспортни услуги за ВОД към ADI TRANS IMPORT EXPORT S. R. L. за данъчни периоди от 1.02.2009 г. до 31.07.2009 г. по издадени фактури от различни възложители на услугите, между които е и "Ник 97" АД. Поради висящност на спора, съдът е извел самостоятелни мотиви за частична законосъобразност, съответно незаконосъобразност на РА. Съдът е приел, че действително, от страна на превозвача не са представени доказателства за извършване на транспорт за общо 6 броя от издадените от "Ник 97" АД инвойси за периода от 1.04.2009 г. до 31.05.2009 г. Приел е наличие на колизия между доказателствената сила на международната товарителница, която е частен свидетелстващ документ, чиято материална доказателствена сила се преценява с оглед останалите данни по делото и доказателствената сила на писмото на Главна дирекция "Гранична полиция", представляващ официален документ, чиято материална доказателствена сила обвързва съда. По делото не е констатираното печата и подписа в ЧМР от датите, на които е потвърдено транспортните средства да са преминали на територията на Румъния, да не са положени от представител на румънската фирма. Приел е че извършената насрещна проверка в съответствие с Регламент /ЕО/ № 1798/2003 г. с данъчната администрация на Република Румъния касае данъчен период м. 03.2009 г., предвид на което съдът е приел за доказана истинността на ЧМР от 14.05.2009 г. - 2 броя, от 24.04.2009 г. - 2 броя. Истинността на посочените товарителници включва и преценка на нейната вярност, а именно установяване предаването на стоките на превозвача, на физическото изнасяне на стоките и получаването на стоките от получателя. Именно този юридически факт на физическото изнасяне съдът намира за доказан от страна на жалбоподателя, като изпълнител по доставката, чрез събраните по делото доказателства. В останалата част е отхвърлил жалбата. Така изложените мотиви не правят разграничение между предпоставките за отказ за признаване на ВОД по всички инвойси и са относими и към частта от решението, с което е отменен РА в тази част. При така изложените от първоинстанционния съд анализ на доказателствата, мотиви за недоказани ВОД са относими към всички инвойси, тъй като липсват доказателства за осъществено транспортиране на стоки от вида на фактурираните от България към Румъния, което е главно изискване за доказване реално осъществени доставки по смисъла на чл. 7 ЗДДС. Допълнителни аргументи се съдържат в настоящото решение в предходната част от мотивите. Предвид изложените по-горе мотиви, касационната жалба на ДД "ОДОП" е основателна и в частта за отменения РА за допълнително начислен ДДС за непризнати ВОД към към ADI TRANS IMPORT EXPORT S. R. L. Като е отменил частично РА по отношение допълнително начисления ДДС за м. 04 и м. 05.2009 г. съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго по същество, с което да се отхвърли изцяло жалбата на "Ник 97" АД срещу РА за допълнително начислен ДДС за непризнати ВОД към към ADI TRANS IMPORT EXPORT S. R. L. за м. 04 и м. 05.2009 г. В частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА решението е правилно, предвид изложените по-горе мотиви и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, следва да се отменят присъдените разноски на дружеството и в тежест на същото да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за процесуалното представителство на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Пловдив общо в размер на 5 860 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение