Решение № 6816 от 7.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2343/2021 г.

Решение № 6816 от 7.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2343/2021 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Оптимайзд" ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 7014/07.12.2020 г., постановено по адм. дело № 4691/2019 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22221018002930-091-001/17.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- София, потвърден с Решение № 349/25.02.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд не е направил разграничение между приложението на ЗДДС и ЗКПО. Сочи, че процесните разходи са документално обосновани, което е потвърдено и от заключението по проведената ССчЕ. Намира, че доводите на съда са в противоречие с приетото в цитираното решение на ВАС по адм. дело № 3767/2011 г., а извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството е незаконосъобразно. Относно облагането с данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица по ЗДДФЛ подчертава, че не е установена липса на парични средства, въз основа на която да се приеме, че е налице скрито разпределение на печалбата. Заявява, че не е доказано основанието за начисляване на данъка и съдът не е съобразил разпределението на доказателствената тежест. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи и претендира отмяна на оспореното решение и на РА, ведно с присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/, гр. София, чрез процесуален представител, в о. с. з. изразява становище за неоснователност на подадената касационна жалба и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –София-град е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-22221018002930-091-001/17.12.2018 г., потвърден с Решение № 349/25.02.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София, с който на "Оптимайз" ЕООД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 40 751, 41 лв., ведно със следващите се лихви за забава, както и данък върху дивиденти и ликвидационни дялове на местни и чуждестранни физически лица в размер на 13 213, 33 лв., ведно със следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на предявената жалба първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С обжалваният РА органите по приходите са констатирали, че за 2016 г. задълженото лице е отразило в сметка 602 "Други разходи" суми за транспортни и спедиторски услуги, за митническо представителство, мобилни услуги, по преработка на материали, счетоводни и други услуги по фактури, издадени от "Маркетинг Мишън" ЕООД, "Апъл Арт Продакшънс" ЕООД, "Онлайн Кинг Маркетинг" ЕООД, "Принт Комюникейшън" ЕООД, [фирма], "Скаж Маркетинг" ЕООД, "Хот Дийлс Груп" ЕООД, "Рекламна агенция Тифани" ЕООД и "Пюър Маркетинг" ЕООД. На издателите на фактурите са извършени насрещни проверки, като всички ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32, ал. 6 ДОПК поради неоткриване на дружествата на декларираните от тях адреси за кореспонденция. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са приели, че те не установяват реалното извършване на фактурираните доставки, с оглед на което счетоводното им отразяване е в нарушение на чл. 10 ЗКПО. Поради това и на основание чл. 26, т. 2. ЗКПО те не са признали за данъчни цели отразените по сметка 602 разходи за външни услуги и със сумата от 370 000 лв. е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството за 2016 г. На основание чл. 26, т. 1 ЗКПО ревизиращите не са признали за данъчни цели и осчетоводения през 2016 г. разход в сметка 699 "Други разходи" в размер на 82, 50 лв. за покупка на грил по фактура, издадена от "Технополис България" ЕАД. В резултат на извършеното преобразуване в посока увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството определен данъчен финансов резултат за 2016 г. в размер на 585 236, 31 лв. печалба и допълнително дължим корпоративен данък за довнасяне в размер на 37 008, 25 лв., ведно със следващите се лихви за забава. За 2017 г. на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО ревизиращите не са признали за данъчни цели отчетените по сметка 611 разходи за основна дейност в размер на 28 957, 63 лв. На основание чл. 26, т. 2 ЗКПО органите по приходите не са признали за данъчни цели осчетоводените по сметка 604 "Разходи за заплати" в размер на 7 241, 70 лв. Установили са, че в сметка 609 "Други разходи" са осчетоводени хотелски услуги и доставка на самолетни билети в размер на 1 214, 57 лв., които не са свързани с дейността на ревизираното дружество. Поради това и на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО с тази сума са увеличили счетоводния резултат на дружеството за 2017 г. В резултат на осъщественото преобразуване в посока увеличение ревизиращите са определили данъчен финансов резултат за 2017 г. в размер на 601 535, 06 лв. печалба и са установили допълнително дължим КД в размер на 3750, 16 лв., ведно с лихви за забава. Съобразили за още, че 2017 г. ревизираният е бил длъжен да прави авансови вноски за КД. Предвид невнасянето им в срок и на основание чл. 175 ДОПК и чл. 89, ал. 5 ЗКПО те са определили лихви за забава върху невнесените в срок авансови вноски в размер на 3 258, 58 лв. На следващо място приходните органи са установили, че през 2017 г. "Оптимайзд" ЕООД е открило счетоводна сметка 511 "Финансови активи, държани за търгуване", по която има отчетен дебитен оборот в размер на 264 266, 51 лв. Същият е в кореспонденция с кредита по сметка 502 "Каса във валута". Според писмените обяснения на ревизираното дружество, сметка 511 отразява наличните парични средства на дружеството, държани за търгуване. Ревизиращите са приели, че след като не се касае за банкова сметка, и задълженото лице не е представило доказателства, че тези парични средства са в неговия патримониум, то налице е дивидент под формата на скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. "в" ДР ЗДДФЛ, който попада в обхвата на чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ. Поради това ревизиращите са начислили на основание чл. 38, ал. 1 и ал. 3 ЗДДФЛ данък в размер на 13 213, 33 лв. върху сумата от 264 266, 51 лв., дължим на основание чл. 65, ал. 3 ЗДДФЛ до 31.01.2018 г. и следващите се лихви за забава. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. След съпоставка на твърденията и възраженията на страните, първоинстанционният съд е приел, че спорът се концентрира върху реалността на доставките по издадените фактури. В тази връзка решаващият състав е очертал правния режим на доставките по ЗДДС и правото на приспадане на данъчен кредит, като в заключение е приел, че действителното осъществяване на спорните доставки не е установено от ревизирания. Съдът е възпроизвел част от отговорите на експерта по основното заключение по ССчЕ досежно броя на осчетоводените и броя на представените в хода на ревизията фактури от всеки от издателите им. В обобщение е приел, че изводът за необоснованост се подкрепя от разпоредбата на чл. 114, ал. 10 ЗДДС и липсата на надеждна одитна следа. Преценил е, че не е изпълнено императивното изискване на чл. 3, ал. 3 от Закона за счетоводството и не е установено възникването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Според решаващият състав фактическите констатации на приходните органи са истинни, а направените от тях правни изводи са съответни на материалния закон. Относно определените задължения за данък върху дивиденти и ликвидационни дялове на местни и чуждестранни лица по ЗДДФЛ първоинстанционният съд е приел, че отчетената наличност на парични средства по сметка 511 в размер на 264 266, 51 лв. липсва, а доказателствената тежест да опровергае това е на ревизираното дружество. По тези съображения е счел, че е налице скрито разпределение на печалбата и оспореният РА и в тази му част е законосъобразен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно. В частта, относно установеното с РА задължение по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ в размер на 13 213 лв. и следващата се лихва за забава, атакуваният съдебен акт е необоснован и постановен в нарушение на материалния закон. Основателно касаторът поддържа, че първоинстанционният съд не е съобразил разпределението на доказателствената тежест между страните и необосновано е кредитирал като "истинни" фактическите констатациите в РА. Съгласно § 1, т. 8 ЗДДФЛ скрито разпределение на печалба по смисъла на този закон е понятието по § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО. Легалната дефиниция за скрито разпределение на печалбата гласи, че това са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б". По смисъла на ЗДДФЛ скритото разпределение на печалба е дивидент - § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ. По аргумент от чл. 38, ал. 1, т. 2, б. "б" ЗДДФЛ дивидентите от източник в България в полза на местни лица, се облагат с окончателен данък. В ал. 3 на чл. 38 е предвидено, че окончателният данък за доходите от дивиденти ход формата на скрито разпределение на печалба се определя върху брутния размер на начислените суми. В случая не е спорно, че през 2017 г. с част от средствата по сметката на касата във валута е дебитирана счетоводна сметка 511 "Финансови активи, държани за търгуване", които според писмените обяснения на дружеството са предназначени за негова инвестиционна дейност. Спорно е представлява ли взетата счетоводна операция скрито разпределение на печалбата. В тази връзка първоинстанционният съд не е съобразил, че ревизиращите не са осъществили проверка на място и не са констатирали, че сумите по сметка 511 липсват. Те са обосновали извода си за скрито разпределение на печалбата само въз основа на счетоводните операции на дружеството и необосновано са приели, че тези средства не са налични. Тяхната фактическа липса обаче не е подкрепена от никакви доказателства и това е изрично подчертано от вещото лице в допълнителното заключение по ССчЕ, съгласно което по делото не е представен протокол за проверка на касовата наличност на ревизирания. Липсват и доказателства, а и констатации на органите по приходите, че сумата от сметка 511 не е свързана осъществяваната от ревизираното дружество дейност, както и, че е начислена, изплатена или разпределена под каквато и да било форма в полза на едноличния собственик на капитала или свързани с него лица. Всъщност изцяло в доказателствена тежест на ревизиращите органи е било да установят кумулативните предпоставки на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО за квалифицирането на осчетоводените в отделна сметка финансови активи, държани за търгуване, като "скрито разпределение на печалбата" под формата на "дивидент" по смисъла на § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ, както и в чия полза е сторено същото. Като не е съобразил това и е приел, че осчетоводените по сметка 511 средства са реализиран доход от дружеството - дивидент по смисъла на § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ, облагаем по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ, първоинстанционният съд е нарушил материалния закон и е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено. Вместо него следва да бъде постановено друго, по изяснения от фактическа страна в тази му част спор, с което РА в тази му част за сумата от 13 213, 33 лв. и начислените лихви за забава в размер на 1174, 61 лв. следва да бъде отменен. В останалата му част обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Основателните са доводите на касатора, че относно установените с РА задължения по ЗКПО първоинстанционният съд е изследвал факти и обстоятелства, относими към приложението на разпоредби от ЗДДС. Цитираните от решаващия състав норми, наред с изложените в този контекст мотиви досежно възникването на данъчното събитие по спорните фактури са изцяло ирелевантни за спора, а формулираните фактически и правни изводи не кореспондират с разпоредбите на приложимите разпоредби на чл. 26, т. 2, чл. 26, т. 1, чл. 77, ал. 1 и чл. 89, ал. 5 ЗКПО. Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 ЗКПО сочи, че документално обоснован е този счетоводен разход, който е обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. От посочените разпоредби следва, че при непризнати за данъчни цели счетоводни разходи обхватът на спора се простира до наличието на първичен счетоводен документ и до преценката дали същият отразява вярно регистрираната за първи път чрез него стопанска операция. В тази връзка първоинстанционният съд не е осъществил какъвто и да е анализ на събраните доказателства, нито е формирал конкретни фактически и правни изводи. Той се е задоволил единствено да цитира заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, съгласно което част от спорните фактури не са представени от ревизираното дружество. Решаващият състав обаче не е посочил какъв правен извод извлича от това, нито е съобразил, че представената административна преписка по делото не е комплектована в цялост и липсващите първични счетоводни документи е възможно да се съдържат в преписката по проведеното предходно ревизионно производство по ЗДДС. Съгласно изричните констатации в РД и в решението на горестоящия орган, с Протокол № 1259099/07.11.2018 г. са приобщени документи, представени в хода на предходно ревизионното производство на същото дружество, касаещо негови задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.08.2016 г. до 30.11.2017 г., приключило с РА № Р- 22221018000054-091-001/25.05.2018 г. Тези документи обаче, както и издаденият РА по ЗДДС не се съдържат в административната преписка по делото и то независимо, че са част от посочените приложения към процесния РД. В тази връзка първоинстанционният съд е следва да съобрази, че тези документи и РА от 25.05.2018 г. са относими към спора, тъй като ревизираните периоди по ЗДДС съвпадат с процесните периоди по ЗКПО. Налице е и идентитет на адресата на двата РА, както и на изследваните фактури, обективиращи доставки по ЗДДС и съставляващи първични счетоводни документи по ЗКПО. Именно това тъждество на адресата, времевите периоди и анализираните фактури е налагало с оглед общностния принцип на оправданите правни очаквания първоинстанционния съд да събере в цялост административната преписка по процесната ревизия, включително приобщените документи от ревизията по ЗДДС и издадения по нея РА. Това би му позволило да провери и установи представени ли са липсващите фактури в предходното ревизионното производство по ЗДДС и отречено или признато е в него правото на приспадане на данъчен кредит на ревизирания по спорните фактури. В зависимост от тези фактически констатации първоинстанционният съд би могъл да направи различни правни изводи, поради което този негов пропуск пряко е рефлектирал върху формираната му крайна воля и представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Наред с горното, неизяснено от фактическа страна и неподкрепено с каквито и да е мотиви е останало осъщественото от ревизиращите преобразуването на финансовия резултат на дружеството в посока увеличение на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО и чл. 77, ал. 1 ЗКПО. В решението липсват доводи и досежно начислените лихви за забава на основание чл. 89, ал. 5 ЗКПО за невнесените в срок авансови вноски, в резултат на което и в тази му част спорът е останал неизяснен от фактическа и правна страна. В резултат на допуснатото съществено нарушение на съдопроизводствените правила, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено. Предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство делото в тази му част следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане първоинстанционният съд следва да изисква от ответника да комплектова административната преписка в цялост, като представи приобщените с Протокол № 1259099/07.11.2018 г. документи, представени в хода на ревизионното производство задължения по ЗДДС на "Оптимайзд" ЕООД за данъчни периоди от 01.08.2016 г. до 30.11.2017 г., както и приключващият го РА № Р- 22221018000054-091-001/25.05.2018 г., с уточнение дали е настъпил неговият стабилитет. Въз основа на същия съдът следва да установи приети ли са за реални доставките по процесните фактури в ревизията по ЗДДС и липсващите в настоящото производство фактури съдържат ли се по преписката към предходната ревизия по ЗДДС. На следващо място, съдът следва да разграничи както отделните счетоводни разходи, така и правните основания за непризнаването им за данъчни цели, като изрично посочи кои обстоятелства от релевантните фактически състави приема за установени и въз основа на кои доказателства. В корелация с фактическите установявания/неустановявания той следва да конкретизира своите правни изводи и в обобщение да прецени законосъобразно ли са преобразувани финансовите резултати на дружеството в посока увеличение, точно ли е определен допълнително дължимия корпоративен данък и начислените лихви за забава. На основание чл. 226, ал. 3 АПК при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС в тази му част. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски съобразно отменената част от оспорения РА, възлизащи общо на сумата 899, 54 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният аминистративен съд, състав на Първо отделение