Решение № 13430 от 30.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10075/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 14119/07.08.2024 г., постановено по адм. д. 1269/2024 г. по описа на Административен съд София град, с което е обявена нищожността на ревизионен акт Р-22221122007321-091-001 от 07.09.2023 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Велико Търново, в частта потвърдена с решение 1747/11.12.2023 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който на И. И. Б. са установени задължения за данък по ЗДДФЛ в размер на 12 444,97 лв. главница и лихви в размер на 4 681,70 лв. за ревизираните данъчни периоди 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2021 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на решението поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна И. И. Б. изразява становище за неоснователност на касационната жалба по съображения изложени в писмен отговор от 03.10.2024 г. и в проведено открито съдебно заседание от 10.11.2025 г. Претендират се разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и неправилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221122007321-020-01/05.12.2022 г., издадена от Р. И. Флоров, началник сектор Ревизии в ТД на НАП Велико Търново, оправомощен съгласно заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. и заповед З-ЦУ-2303/02.12.2022 г. на заместник-изпълнителния директор на НАП, е възложена ревизията на И. И. Б. за определяне на задълженията за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периодите от 01.01.2016 г. до 31.12.2021 г. Заповедта е връчена на ревизираното лице на 07.12.2022 г. Със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия Р-22221122007321-020-002/06.03.2023 г. е определен срок за завършване на ревизията до 05.05.2023 г. Заповедта е връчена по електронен път на 06.03.2023 г. За резултатите от ревизията е съставен ревизионен доклад Р-22221122007321-092-001/18.05.2023 г. Ревизираното лице е възразило срещу ревизионния доклад. Възражението е обсъдено в ревизионния акт и е прието за неоснователно. Ревизията е приключила с оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт Р-22221122007321-091-001 от 07.09.2023 г., издаден от Р. И. Флоров орган, възложил ревизията, и Л. В. Цанова, на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП Велико Търново ръководител на ревизията, с който на И. И. Б. са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 16 289,92 лв. за периодите от 01.01.2016 г. до 31.12.2021 г. и са начислени лихви за забава в размер на 6 151, 76 лв. Актът е връчен по електронен път на 07.09.2023 г. Ревизираното лице е оспорило издадения ревизионен акт пред по горестоящия административен орган. С решение 1747/11.12.2023 г., издадено от директора на дирекция ОДОП София, ревизионният акт е изменен и потвърден в частта, с която на И. И. Б. са установени задължения за данък по ЗДДФЛ в размер на 12 444,97 лв. главница и лихви в размер на 4 681,70 лв. за ревизирани данъчни периоди 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2021 г. В първоинстанционното решение подробно са описани извършените в хода на ревизията процесуални действия и установената въз основа на тях фактическа обстановка. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е прогласен за нищожен. Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от некомпетентни органи по приходите. За да обоснове този извод съдът е констатирал, че ревизията е извършена от некомпетентна ТД на НАП Велико Тръново вместо ТД на НАП София, където е постоянният адрес на ревизираното лице. Прието е, че в случая липсва надлежно издадена заповед по реда на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП на изпълнителния директор на НАП или оправомощено от него лице, въз основа на която Р. И. Флоров, в качеството му на възлагащ орган е определен, като компетентен такъв да възложи ревизия на И. И. Б., а лицето Л. В. Цанова и В. Й. Велкова като компетентни органи по приходите да извършат ревизия на това лице. Съдът е анализирал разпоредбите на чл. 6, ал. 1 от ЗНАП, чл. 7, ал. 1 от ДОПК, чл. 8, ал. 1 ДОПК и чл. 112, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК. Съобразени са приложените по делото заповед за възлагане на ревизия Р-22221122007321-020-001 от 05.12.2022 г., изменена със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия Р-22221122007321- 020-002/06.03.2023 г., издадени от Р. И. Флоров, на длъжност началник сектор Ревизии, дирекция Контрол при ТД на НАП Велико Търново, с които е възложено извършването на ревизия на И. И. Б. за установяване на задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периодите от 01.01.2016 г. до 31.12.2021 г. от ревизиращ екип на ТД на НАП Велико Търново. За доказване компетентността на възложителя на ревизията е представена заповед З-ЦУ-753 от 05.05.2022 г. на заместник - изпълнителния директор на НАП, с която на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл.7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК, сред които в т. 3 са вписани имената на възложителя на ревизията и ревизиращия екип, които са служители на ТД на НАП Велико Търново. Със заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП, Г. Димов заместник изпълнителен директор на НАП е оправомощен да определя органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК. Съгласно приложението към заповед З-ЦУ-2303/2.12.2022 г. на заместник - изпълнителния директор на НАП, служителите посочени в заповед З-ЦУ-3287/8.11.2021г. и заповед З-ЦУ-1997/4.7.2022 г. следва да извършат контролното производство на И. И. Б., за която компетентна дирекция е ТД на НАП София. Първоинстанционният съд е извършил анализ на разпоредбите на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, в сила от 01.01.2021 г. и на чл. 12, ал. 6 ДОПК и въз основа на представените по делото заповеди е установил, че контролното производство е възложено със заповед за възлагане на ревизия, издадена от началник сектор Ревизии в ТД на НАП Велико Търново, оправомощен от заместник - изпълнителния директор на НАП по силата на заповед З-ЦУ-2303 от 02.12.2022 г., който от своя страна е овластен от изпълнителния директор със заповед ЗЦУ-ОПР-22/22.08.2022 г. При тази фактическа установеност съдът е обосновал извод, че в цитираните заповеди липсват мотиви, нито са представени доказателства, каква точно е необходимостта по смисъла на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, която налага органи по приходите от друга териториална дирекция , различна от тази по чл. 8 от ДОПК да извършат ревизия на лицето, чийто адрес се намира в гр. София. В тази връзка е прието, че заповедите са издадени при липсата на предпоставки за издаването им. Според съда делегирането на такива правомощия от заместник - изпълнителния директор към орган по приходите от териториална дирекция, която не е териториално компетентна спрямо ревизираното лице противоречи на нормата на чл. 112, ал. 2 от ДОПК. Прието е, че дадените правомощия в чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК са изрична компетентност на изпълнителния директор или негов заместник и не могат да бъдат предоставяни другиму. Съдът е обосновал извод, че в случая не се установява наличието на предпоставките по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, предвид което органите по приходите, извършили ревизията и издали ревизионния акт, не са били териториално компетентни да извършат ревизията, нито са били надлежно овластени, тъй като заместник изпълнителния директор не е имал нормативно призната възможност да делегира такива правомощия. Първостепенният съд е обсъдил доказателствата представени от процесуалния представител на ответника за обосноваване необходимост по смисъла на чл. 10, ал. 9 ЗНАП. В тази насока е прието, че с тези доказателства, представени в съдебното производство, се прави опит за допълване мотивите на процесния ревизионен акт относно неговата валидност. Съдът се е позовал на разрешението прието с тълкувателно решение 16/31.03.1975 г. на ОСГК на Върховния съд. Съдът е изложил, че по аргумент от чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК органът по приходите, който е оправомощен да възлага ревизии следва да бъде определен от териториалния директор на ТД на НАП София, за процесния случай, който обаче няма материална и териториална компетентност спрямо органи по приходите, които са на длъжност като такива към друга териториална дирекция - в случая ТД на НАП Велико Търново, и не са част от подчинената му ТД на НАП София. Според съда по силата на заповед РД-01-245/05.05.2022 г. на директора на ТД на НАП София, не е предоставена надлежно компетентност за възлагане на ревизии на И. И. Б., тъй като директорът на ТД на НАП София не притежава компетентност за предоставяне на такава спрямо органи по приходите от друга териториална дирекция. Прието е, че компетентност да делегира правомощия по възлагане на ревизии спрямо лица със седалище или постоянен адрес извън териториалния обхват на ТД на НАП Велико Търново не притежава и директорът на ТД на НАП Велико Търново. Отделно и независимо от приетото административният съд е изложил мотиви, че съгласно заповед З-ЦУ-2303/2.12.2022 г. на заместник - изпълнителния директор на НАП и приложението към същата, служителите посочени в заповед З-ЦУ-3287/8.11.2021 г. и заповед З-ЦУ-1997/4.7.2022 г. следва да извършат контролното производство на И. И. Б., за която компетентната дирекция е ТД на НАП София. Административният съд е констатирал, че в заповед З-ЦУ-3287/8.11.2021 г. и заповед З-ЦУ-1997/4.7.2022 г. на заместник - изпълнителния директор на НАП не са посочени и липсват имената на служителите - възложителя на ревизията и тези на ревизиращия екип. В тази връзка е направен извод, че Р. Флоров и ревизиращият екип не са определени по предвидения в чл. 10, ал. 9 от НАП ред като компетентни служители от друга ТД на НАП, в случая Велико Търново да извършат ревизия на жалбоподателката, за която съгласно приложените заповеди компетентни са други служители, а именно тези изброени в заповеди З-ЦУ-3287/8.11.2021 г. и заповед З-ЦУ-1997/4.7.2022 г. Съобразено е, че в последната цитирана заповед е посочено, че не отменя заповед З-ЦУ-753/05.05.2023 г., но за изброените в тази заповед служители в т.ч. за Р. И. Флоров, Л. В. Цанова и В. Й. Велкова, като служители на ТД на НАП Велико Търново, липсва и не е представена издадена по надлежния ред заповед по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, с която да е наредено да възложат и извършат ревизия на И. И. Б.. Решението е неправилно. При съобразяване на обстоятелството, че първоинстанционният съд е обявил нищожността на ревизионния акт и не се е произнесъл по съществото на спора, с оглед изводите на касационната инстанция за неправилност на съдебното решение, тази съдебна инстанция не може да се произнася по съществото на спора. Изводите на първоинстанционния съд за нищожност на ревизионния акт са неправилни с оглед разрешението, дадено с тълкувателно решение 3 от 26 юни 2025 г. по тълкувателно дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗСВ тълкувателното решение е задължително за съдилищата и следва да бъде съобразено от касационната инстанция. В цитираното тълкувателно решение намира отговор и спорният в настоящото производство въпрос по отношение на териториалната компетентност на органите по приходите от друга териториална дирекция, различна от компетентната ТД на НАП да издават ревизионни актове при условията на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК във връзка с чл. 12, ал. 6 от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Съгласно приетото от мнозинството на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. В мотивите на тълкувателното решение е посочено, че при действието на чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник-директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Ревизионният акт не е опорочен от обстоятелствата, че ревизията е възложена и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК от директора на компетентната дирекция. Включването в персоналните предели на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на длъжностни лица от състава на друга териториална дирекция не е в противоречие с правилото на чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗНАП. Директорът и в тази хипотеза организира и ръководи териториалната дирекция в териториалния обхват, отреден с решението на управителния съвет по чл. 5, ал. 5, т. 5 от ЗНАП, като не е дължимо отношение на субординация между териториалния директор и адресатите на заповедта му. Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 от ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 от АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед, като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана. Съгласно мотивите на тълкувателното решение, ревизионният акт не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължително осигурителни вноски. Източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на ревизионния акт е законът (чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК), а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите от компетентната териториална дирекция, които да възлагат ревизии (в този смисъл са решаващите мотиви на тълкувателно решение 5/13.12.2016 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд по тълкувателно дело 10/2016 г.). Като е формирал изводи за нищожност на ревизионния акт, административният съд не е извършил проверка за законосъобразността му в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Това обстоятелство се преодолява именно по реда на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК с отмяната на решението на първоинстанционния съд и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София град. При новото разглеждане на делото, преценката за законосъобразност на ревизионния акт следва да бъде осъществена в обхвата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото, Административен съд София град следва да се произнесе по разноските за водене на делото пред Върховния административен съд. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение