Решение № 1216 от 4.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7303/2014 г.

Решение № 1216 от 4.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7303/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 862 от 11.04.2014 г., постановено по адм. дело № 2866/2013 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е обявен за нищожен Ревизионен акт /РА/ № 031204510/22.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в потвърдените с Решение № 279/26.06.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна части. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че изводите на съда за липса на компетентност на издателя на РА поради ненадлежно оправомощаване на органа, който го е определил е противоречащ на материалния закон. В подкрепа на тезата си излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него, постанови друго, с което да отхвърли жалбата срещу РА или да върне делото за ново разглеждане, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Стоян Георгиев Пехливанов, чрез процесуален представител, с писмен отговор изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което същата е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на първоинстанционното производството е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 031204510/22.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в потвърдените с Решение № 279/26.06.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна части, с които за Стоян Георгиев Пехливанов са установени задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за дан. период 2006 г. в размер на 13 609,10 лв. - главница и 9 558,86 лв. - лихви за забава и по чл. 48 от ЗДДФЛ за д. п. 2007 г. в размер на 51 742,00 лв. - главница и 29 099,69 лв. - лихви; за д. п. 2008 г. в размер на 12 563,60 лв. - главница и 5 170,90 лв. - лихви; за д. п. 2009 г. в размер на 1 743,12 лв. - главница и 520,33 лв. - лихви и за д. п. 2010 г. в размер на 6 971,51 лв. - главница и 1 361,47 лв. - лихви. За да достигне до извод за основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е възложена със ЗВР, издадена от главен инспектор по приходите при Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Варна, изменена с две последващи ЗВР - издадени от Стефанка Янкова - Началник сектор Дирекция "Контрол" при ТД на НАП Варна при условията на заместване съобразно заповед № 1144/31.07.2012 г. на Директора на ТД на НАП Варна. Същото длъжностно лице е издало и процесната ЗОКО с № К 1204510/7.02.2013 г. След като е обсъдил Заповед № 1597/01.11.2012 г., издадена от зам. директор на ТД на НАП - Варна при условията на заместване съобразно Заповед № ЗЦУ 534/4.05.2010 г. на Изпълнителния директор на НАП и Заповед № Д-739/1.06.2011 г. на Директора на ТД на НАП - Варна, съдът е приел, че Стефанка Янкова е определена да възлага ревизии и издава ЗОКО само за ИРМ - Разград, с оглед на което съдът е счел, че обхватът на нейната териториална компетентност по чл. 112, ал. 1, т. 2 от ДОПК е ограничен до територията на ИРМ - Разград. Този извод е обоснован с аргумента, че сектор "Ревизии" в ИРМ Разград е различна административна структура от сектор "Ревизии" в останалите ИРМ, а териториалният обхват на тези изнесени работни места е идентичен с този на отделните ТД на НАП до датата на издаване на Решение № РМФ-286/19.12.2009 г. на Управителния съвет на НАП. След като е констатирал, че постоянният адрес на ревизираното физическо лице е в гр. Варна, съдът е приел, че ЗВР и ЗОКО са издадени от териториално некомпетентен орган и оспореният РА е нищожен. Независимо от така формирания краен правен извод, решаващият състав е осъществил преценка и на останалите основания за законосъобразност на обжалвания РА, в резултат на която е формирал извод за частична основателност на жалбата. Той е обоснован от следните релевантни констатации: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. След връчване на уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, органите по приходите са извършили анализ на всички относими към лицето обстоятелства, в резултат на което са установили, че за 2007 г. са направени разходи за закупуването на лек автомобил марка BMW и в "ДМС" ЕООД е внесена сумата от 64 541,57 лв. През 2008 г. на същото дружество са предоставени в заем суми от 78 000 лв. и 30 000 лв., като на датите на извършване на разхода, съгласно данните от съставения в табличен вид паричен поток, е констатиран недостиг на парични средства. Органите по приходите са приели още, че през 2007 г. ревизираното лице е придобило от "ДМС" ЕООД непаричен доход под формата на сгради в размер на 159 343,39 лв. чрез изграждането в негов недвижим имот на жилищен комплекс "Каса Терра", а през 2010 г. от същото юридическо лице е получен непаричен доход под формата на подобрения в посочените сгради в размер на 56 616,67 лв. Въз основа на събраните в хода на съдебното производство гласни доказателства, ценени ведно с депозираните писмени обяснения в ревизионното производство, съдът е приел за установено, че средствата за закупуване на лекия автомобил са предоставени от бащата на ревизираното лице, който от около 25 години живее и работи в Германия. След като е обсъдил показанията на счетоводителя на "ДМС" ЕООД, решаващият състав не е кредитирал заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, съобразно което балансът на лицето в края на всяка година за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2010 г. е положителен, като съответно за 2007 г. е 30 011,49 лв.; за 2008 г. - 11 570,73 лв.; за 2009 г. - 13 001,84 лв. и за 2010 г. - 23 095,41 лв. Във връзка с възраженията на ревизираното лице, решаващият състав е приел, че сумата за закупуването на апартамента през 2006 г. е заплатена на 14.07.2006 г. съобразно отразеното в представения НА и тъй като тази дата предхожда с около 5 месеца получаването на средствата по ипотечния кредит, то обоснована е констатацията на органа по приходите за недостиг на разходваните спрямо получените средства. За 2007 г. съдът е приел, че изграденият от "ДМС" ЕООД в имота на ревизираното лице жилищен комплекс "Каса Терра" следва да се квалифицира като непаричен доход в размер на 159 343,39 лв., представляващи пазарната цена на строителната услуга. Тя е определена въз основа на констатациите в издадения на "ДМС" ЕООД РА № 030901092/4.08.2009 г. След като е обсъдил ПКО № 121/1.12.2007 г., Оборотна ведомост за периода 1.12.2007 г. - 31.12.2007 г. на "ДМС" ЕООД и Хронологична ведомост на сметка 493 "Разчети със собственици за същия период", решаващият състав е възприел като обоснована констатацията, че на 1.12.2007 г. Стоян Пехливанов е внесъл в касата на дружеството сумата от 64 541,57 лв. Относно 2008 г. съдът е приел, че в разходната част на съставения паричен поток правилно са включени сумите от 78 000 лв. и 30 000 лв., които Стоян Пехливанов е предоставил на "ДМС" ЕООД. За 2009 г. решаващият състав е преценил като неоснователно възражението на ревизираното лице, че в приходната част на паричния поток следва да се включи сумата от 19 200 лв., представляваща осчетоводен и получен от "ДМС" ЕООД авансов дивидент. Идентичен извод е формиран и спрямо твърдяните доходи от игри на залагане на случайни събития. За 2010 г. съдът е приел, че в приходната част на паричния поток не следва да се включи сумата от 24 200 лв., осчетоводена от "ДМС" ЕООД като получен от лицето авансов дивидент. Преценил е, че обосновано в разходната част на паричния поток е отразена сумата от 56 616.67 лв., представляваща непаричен доход под формата на подобрения на сградите на жилищен комплекс "Каса Терра" чрез довършителни работи. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон. Неоснователен е доводът на касатора, че съдът е допуснал съществено процесуално нарушение поради липсата на указания за необходимостта от ангажиране на доказателства за компетентността на органа, издал процесните ЗВР и ЗОКО. Това е сторено с определение, постановено в о. с. з. на 2.10.2013 г., с което конкретно са посочени трите имена на длъжностното лице, изпълняващо функциите на органа по приходите, издал ЗОКО и е предоставена възможност за посочване на доказателства за неговата компетентност. Настоящият състав споделя аргументите на Директора на Дирекция "ОДОП", обосноваваща тезата му, че ЗВР и заповедта, с която е определен компетентния да издаде РА орган по приходите е издадена от оправомощено по законоустановения ред лице. В тази връзка следва да се посочи, че изложените мотиви в цитираните от първоинстанционния съд решения на ВАС се отнасят до тълкуването на волята на Директора на Дирекция "ОДОП", обективирана в издадените от него заповеди по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, т.е. до фактическо обстоятелство по съответното дело, което подлежи на преценка от съответния съдебен състав. Тъй като фактическите установявания в други производства са ирелевантни спрямо настоящото и противоположното възприемане на съдържанието на заповедите по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК не е предмет на въпросите по образуваното тълкувателно дело № 4/2014 г. на ОСК на ВАС, то същото няма преюдициално значение за правилното решаване на настоящия спор. Този извод се подкрепя от разпоредбата на чл. 124, ал. 1 от ЗСВ, съобразно която тълкувателно решение се приема само при противоречива или неправилна практика по тълкуването и прилагането на закона, но не и при различни фактически констатации на отделните съдебни състави. Анализът на постановените в тази връзка съдебни решения сочи, че по приложението на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК е формирана противоречива съдебна практика само по въпроса доколко е допустимо да се ограничава териториалната компетентност на определения орган по приходите на регионален принцип, а отговорът му е обусловен от преценката доколко със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК териториалният директор делегира свое правомощие. В случая обективираното в Заповед № 1597/1.11.2012 г. волеизявление на териториалния директор не мотивира извод, че той е ограничил териториалната компетентност на определения от него орган по приходите за издаването на ЗВР и ЗОКО само за района на ИРМ - Разград. Действително, в заповедта са посочени трите имена на длъжностните лица, изпълняващи функциите на съответните органи по приходите и мястото им на работа, но липсва изрично волеизявление за редуциране на териториалната им компетентност само за част от териториалния обхват на компетентната териториална дирекция. Само по себе си съществуването в рамките на компетентната териториална дирекция на т.н. "изнесени работни места" /ИРМ/, за които липсва легална дефиниция, не би могло да е критерии за определяне на обхвата на териториална компетентност, тъй като работното място не притежава структурна и териториална обособеност в структурата на ТД на НАП. Съгласно чл. 6, ал. 3 от Закона за Националната агенция по приходите /ЗНАП/ териториалните дирекции установяват публичните вземания за данъци, за задължителни осигурителни вноски и други публични вземания, възложени им със закон, както и обезпечават и събират публичните вземания. В съответствие с чл. 6, ал. 1 от ЗНАП, организационно-управленската структура на Централното управление на НАП е одобрена с Решение № РМФ-286 от 19.12.2009 г. на Управителния съвет на НАП, съобразно което считано от 1.01.2010 г. на територията на страната се създават пет териториални дирекции със седалища в гр. София, гр. Варна, гр. Пловдив, гр. Бургас и гр. Велико Търново, чиито териториални обхвати и обхвати на дейност съвпадат с тези на конкретно посочените и закрити със същото решение териториални дирекции със седалища във всеки областен град. Така дотогавашните ТД на НАП - Варна, Русе, Шумен, Разград, Добрич, Силистра и Търговище са включени в териториалния обхват на ТД на НАП - Варна, чиято дейност се организира и ръководи от териториалния директор. По аргумент от чл. 11, ал. 1, т. 4 във вр. с ал. 3 ЗНАП в неговата компетентност се включва и правомощието да организира и ръководи възлагането и извършването на проверки и ревизии. Противно на приетото от първоинстанционния съд, разпоредбата на чл. 11, ал. 3 от ЗНАП изрично предвижда възможност териториалният директор да възлага със заповед правомощието си за организиране и ръководене на възлагането и извършването на проверки и ревизии на определени органи по приходите. В случая обаче, Заповед № 1597/1.11.2012 г. е издадената от зам. директора на ТД на НАП, при условията на заместване и при издадена нарочна заповед за възлагане на правомощията на териториалния директор на зам. директора при отсъствие на титуляра - Заповед № ЗЦУ-534/4.05.2010 г. на изпълнителния директор на НАП, поради което необоснован и противоречащ на материалния закон е изводът на решаващия състав, че Заповед № 1597/1.11.2012 г. е издадена от некомпетентен орган. Със същата, в рамките на своите правомощия Зам. директорът на ТД на НАП, действащ от името на Директора, надлежно е определил кои органи по приходите са компетентни да издават ЗВР и ЗОКО по отношение на всички данъчно задължени лица, попадащи съобразно критериите по чл. 8, ал. 1 от ДОПК в териториалния обхват и обхвата на дейност на ТД на НАП - Варна. Именно тя е компетентната териториална дирекция спрямо ревизираното физическо лице с постоянен адрес в гр. Варна, а обхватът на териториалната компетентност на органите по приходите е идентичен с този на компетентната териториална дирекция - чл. 7, ал. 1 от ДОПК. Гореизложеното мотивира настоящия състав да приеме, че процесните ЗВР и ЗОКО са издадени от териториално компетентен орган, който в кръга на своите правомощия валидно е определил органа по приходите, компетентен да издаде РА, поради което същият не страда от порок, обуславящ извод за неговата нищожност. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Тъй като решаващият състав е изяснил делото от фактическа страна и е осъществил преценка на всички основания по чл. 160, ал. 2 от ДОПК за законосъобразност на РА, то касационната инстанция дължи произнесе по съществото на спора. Неправилен е изводът на първоинстанционния съд, че събраните в ревизионното производство доказателства подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК досежно 2006 г, 2007 г., 2008 г. и 2009 г. Спрямо 2006 г. това заключение е формирано на базата на констатирания към датата на закупуване на процесния апартамент недостиг на парични средства, без да е съобразена липсата на превишение на разходите над приходите към края на данъчния период. Такъв недостиг не се установява и от изготвения от органите по приходите в РД паричен поток за 2006 г., съобразно който крайното салдо възлиза на сумата от 7 601.92 лв., включена и като начално салдо в баланса за 2007 г. Действително, към датата на закупуването на апартамента балансът на ревизираното лице е отрицателен, но този факт е ирелевантен за преценката на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, което следва да е налице относно периода, за който се определя данъчна основа. Както ЗОДФЛ (отм.), така и ЗДДФЛ не регламентират помесечно, а годишно данъчно облагане, поради което определяща е съпоставката на разходите и приходите на лицето за съответния данъчен период от една година. Анализирайки параметрите на съставения паричен поток, касационният състав намира, че в приходната му част необосновано не е включена левовата равностойност на предоставения на ревизираното лице от "Ейч Ви Би Банк Биохим" АД кредит. Съобразно приетото от органите по приходите, този кредитът е получен на 10.01.2007 г., но независимо от това сумата не е включена и в приходната част на паричния поток за 2007 г. Тази констатация за момента на получаването на кредита обаче не е подкрепена от никакви доказателства, поради което необосновано първоинстанционният съд е приел този факт за установен. Съгласно чл. 2 от сключения между страните Договор за ипотечен кредит № 6212/15.12.2006 г., кредитът е следвало да се усвои не по-късно от 10.01.2007 г. след предоставяне на предвиденото обезпечение, но така предвиденият краен срок за усвояването му не доказва момента на получаването на сумата. Съобразно писмените обяснения на ревизираното лице, подкрепящи се и от датата на сключване на договора за ипотека по НА № 25/15.12.2006 г., сумата от кредита е получена на 18.12.2006 г., с оглед на което същата е следвало да се включи в приходната част на паричния поток за 2006 г. Същевременно, в разходната му част не е следвало да се отразява сумата от 12 000 лв., представляваща разликата между заплатената през 2003 г. сума за закупуване на общински имот и счетоводно отразената му през 2006 г. от "ДМС" ЕООД стойност. В тази връзка констатациите на приходните органи са взаимно противоречиви, като от една страна е прието, че от представените банкови извлечения се установява, че земята е закупена и разходът е осъществен през 2003 г., а от друга, че отново през 2006 г. за придобиването на същия имот е предоставен заем на дружеството. Независимо, че на стр. 19 от РД приходните органи изрично са посочили, че в представените оборотни ведомости на "ДМС" ЕООД за периода 2006-2011 г. не фигурира сметка 493 - разчети със собственици, а в счетоводните документи на дружеството липсва логическа последователност в записванията и стойностна връзка между заведените в счетоводството регистри и съставените финансови отчети в предприятието, то съдът необосновано е кредитирал същите, без да осъществи дължимата преценка на тяхната редовност. Той не е съобразил, че съдържащите се в РД констатации на органите по приходите, че "събраните счетоводни документи не са годни доказателства и не удостоверяват ефективни вноски, извършвани от ревизираното лице в предприятието, нито възстановяването на такива" не обуславят извод, че осчетоводените от дружеството разходи са извършени от лицето, а осчетоводените приходи не са получени от ревизирания. Този различен подход в кредитирането на нередовните вписвания в счетоводните книги на дружеството е възприет и от първоинстанционния съд, който неправилно е приел, че сумата от 12 000 лв. в съставения баланс за 2006 г. следва да бъде включена в паричния поток на лицето. След изключването й и прибавянето на левовата равностойност на получения кредит от 30 000 лв., възлизаща на 58 674.90 лв., крайното салдо за 2006 г. е в размер на 74 812.20 лв., който опровергава извода за наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Идентично заключение следва и относно 2007 г., за която в паричния поток на ревизираното лице незаконосъобразно е включена като разход пазарната цена на безвъзмездно получената от "ДМС" ЕООД строителна услуга по изграждането на жилищен комплекс "Каса Терра". Същият по приращение е придобит от ревизираното лице, в качеството му на собственик на земята и правилно е квалифициран от първоинстаницонния съд като непаричен доход, но размерът му не е установен по законоустановения ред - чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Констатациите на приходните органи, че пазарната цена на строителната услуга е размер на 159 343,39 лв. е обоснована с приложеното заключение по проведена СТЕ по адм. дело № 2802/2009 г. по описа на АС - Варна, имащо за предмет законосъобразността на издадения на "ДМС" ЕООД РА № 030901092/4.08.2009 г. Този РА, макар и влязъл в сила, е издаден в друго ревизионно производство и не обвързва физическото лице, нито установява пазарната цена на строителните работи, а от там и стойността на непаричния доход. Този извод не се променя от приложената СТЕ, изготвената по друго съдебно дело, тъй като тя не е възложена по регламентирания в чл. 63, ал. 1 от ДОПК ред и незаконосъобразно е приобщена към процесното ревизионно производство. В резултат на това, както в хода на ревизията срещу физическото лице, така и в хода на съдебното производство недоказан от органа по приходите е останал размерът на непаричния доход съобразно пазарната стойност при придобиването му, както и размерът на увеличената през 2010 г. стойност на имота. Поради това незаконосъобразно първоинстанционният съд е приел, че в разходната част на съставените парични потоци за 2007 г. и 2010 г. следва да се включат сумите от 159 343,39 лв. и 56 616.67 лв. Настоящата инстанция споделя доводите на съда, обосновали некредитирането на заключението по проведената ССчЕ в частта, с която в паричните потоци са включени осчетоводени приходи от "авансови дивиденти", но намира, че същият критерий е следвало да се приложи и спрямо включените от органите по приходите в баланса разходи. Предвид гореизложените съображения за нередовно водено счетоводство на "ДМС" ЕООД, идентични и с констатациите в РД, събраните хронологични и оборотни ведомости и издадените приходни и разходни касови ордери не установяват разходването и получаването на посочените суми, с оглед на което те следва да се изключат от паричните потоци за съответния данъчен период. Така от разходната част на паричния поток за 2007 г. следва да се изключи сумата от 64 541,57 лв., както и редуцираната от първоинстанционния съд сума от 16 000 лв. за закупуването на лек автомобил, за която обосновано е прието, че е била разполагаема и е предоставена от бащата на ревизираното лице. В резултат на това, крайното салдо за 2007 г. възлиза на сумата от 41 221.74 лв. За 2008 г., след редуциране на включените въз основа на счетоводните записвания в "ДМС"ЕООД суми, крайното салдо на паричния поток е в размер на 22 780.95 лв. За 2009 г., без включване на приходи от получен от "ДМС" ЕООД авансов дивидент, крайното салдо на паричния поток е 4 612.79 лв. Настоящата инстанция споделя доводите на първоинстанционния съд, че представените форми за изплащане на печалби от "Еврофутбол" не установяват, че сумите са получени именно от ревизираното лице, поради което същите законосъобразно не са признати за приходи. За 2010 г. събраните доказателства подкрепят констатацията на приходните органи за наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. След изключване на стойността на непаричния доход от увеличената стойност на сградите в имота на ревизираното лице и включените от вещото лице като приходи суми от получен авансов дивидент, размерът на осъществените разходи превишава получените приходи с 9 493.64 лв. По аргумент от чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК тази сума формира данъчна основа по чл. 122, ал. 4 от ДОПК, като след приспадане на ЗОВ, възлизащи на 1008 лв., дължимият данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е в размер на 848.56 лв., а законната лихва за периода 1.05.2008 г. - 7.02.2013 г. е в размер на 165.73 лв. До тези суми за 2010 г. издаденият РА е законосъобразен и жалбата срещу него следва да се отхвърли, а в останалите му части относно установените данъчни задължения за 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и за 2010 г. над посочения размер, ведно с определените върху тях лихви за забава РА следва да се отмени. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение съобразно материалния интерес по законосъобразната част от РА, възлизащо на сумата от 300.30 лв. /триста лв. 0.30 ст./. В полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените разноски в размер на 835.30 лв., като след компенсация Дирекция "ОДОП" - Варна следва да бъде осъдена да заплати на Стоян Пехливанов сумата от 535 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение