Решение № 8614 от 26.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6315/2018 г.

Решение № 8614 от 26.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6315/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 2386 от 10.04.2018 г., постановено по адм. д. № 9969/17 г. Административен съд - С. град, трето отделение, 8 състав, е отхвърлил жалбата "А + Т 96" ЕООД, ЕИК ********* срещу ревизионен акт (РА) № Р - 2222 - 101600 - 5673 - 091 - 001 от 04.04.2017 г., издаден от Ф. С. Й., на длъжност началник сектор - възложил ревизията и Т. Н. Б., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с решение № 1224 от 02.08.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" и е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП разноски по делото в размер на 1599,00 (хиляда петстотин деветдесет и девет) лева. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба "А + Т 96" ЕООД, чрез процесуалния му представител адвокат А. Б.. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - С. град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд - С.-град е отхвърлил жалбата "А + Т 96" ЕООД, ЕИК ********* срещу ревизионен акт (РА) № Р - 2222 - 101600 - 5673 - 091 - 001 от 04.04.2017 г., издаден от Ф. С. Й., на длъжност началник сектор - възложил ревизията и Т. Н. Б., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с решение № 1224 от 02.08.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП". Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по процесния ревизионен акт - издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, извършените действия по събиране на доказателства и събраните такива, констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати нарушения на административно производствените правила. Решаващите мотиви на съда относно материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт са изложени на стр. 8 и сл. от решението. В съдебния акт е посочено, че през ревизираните периоди 01.03.2016 г. до 30.06.2016 г. дружеството е извършвало като основна дейност търговия с търкалящи лагери и уплътнения, като дружеството е оторизиран дистрибутор на марката "SKY" и дейността се упражнява в офис и магазин, находящи се в гр. С. и в гр. П.. В хода на ревизията е констатирано, че "А+Т 96" ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 32 680,23 лв. по 9 фактури за доставки на услуги, подробно изброени на стр. 5 - 6 от РД, издадени от "ГЕШЕВ 2005" ЕООД. При насрещната проверка на "ГЕШЕВ 2005" ЕООД, ревизиращите са констатирали, че проверяваното лице е регистрирано по ЗДДС на 11.02.2013 г. и дерегистрирано на 09.06.2016 г. на основание чл. 176 от ЗДДС. С. извършена проверка в информационния масив на НАП е констатирано, че "ГЕШЕВ 2005" ЕООД е отразило в дневника за продажби 8 от посочените фактури на стр. 5-6 от РД, с получател -,, А+Т 96" ЕООД. Посочено е, че не са отразени фактури № 97/03.06.2016 г. и фактура № 269/18.05.2016 г., тъй като за м. 05.2016 г. и м. 06.2016 г. от "ГЕШЕВ 2005" ЕООД не са подадени СД по ЗДДС. Н. отделен ред са изложени мотиви за непризнатото право на данъчен кредит от доставчика, включващи описание на фактическата обстановка установена по време на ревизията, констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, събраните доказателства в хода на делото, тълкуване на материалния закон и крайни изводи. Съдът е приел, че от събраните доказателства по делото не може да се установи реалното извършване на фактурираните услуги от доставчика. Като първи пункт в обжалваното решение е посочено, че по делото липсват данни за разплащане по фактура № 214/14.04.2016 г. и фактура № 269/18.05.2016 г., а към останалите фактури са приложени фискални бонове с дати на издаване от порядъка на 1 месец, след датата на фактурите. Прието, че представянето на подписан между страните договор и разплащането по фактурите, с изключение на фактура № 214 от 14.04.2016 г. и № 269 от 18.05.2016 г., за който липсва разплащане, не е достатъчно доказателство за реалното изпълнение на договореното между страните, нито е доказателство за осъществяването на уговорената престация и в тази връзка представените фискални бонове, без да са подкрепени от останалите данни по преписката, също не са годни да докажат обстоятелствата, които обективират. Съдът е приел, че се касае за фактури, издадени без да са налице реално развили се търговски отношения между жалбоподателя и "ГЕШЕВ 2005" ЕООД. Съобразявайки предмета на доставките по спорните фактури - "поддръжка и актулизация на уеб страница", "инвентаризация на складови наличности", "контрол при изработка на техническа оферта и документи за участие в открита процедура по реда на Закона за обществените поръчки за доставка на лагери за нуждите на "БДЖ ПЪТНИЧЕСКИ ПРЕВОЗИ" ЕАД", "обработка на основа и полагане на силиконова мазилка", "ремонт на МПС", "почистване на стелажи и освежаване на складова база", "анализ на Азиатския и Руския пазар за потреблението на лагери" е възприет извода, че доставчикът не разполага с необходимия кадрови ресурс за извършване на необходимите услуги. В подкрепа на този извод е посочено обстоятелството, че посочените от прекия доставчик, за изпълнители физически лица по граждански договори, не са представили изисканите им по реда на ДОПК доказателства, в. т. ч. и за придобитата от тях квалификация, както и че същите не са подали декларация по реда на чл. 50 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/. Отделно от това декларация по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи по извънтрудови правоотношение не е подадена и от "ГЕШЕВ 2005" ЕООД. По отношение на представения в производство Анализ на руския пазар на лагери, в обжалваното решение прието, че не може да се обоснове извод за реалност на доставката, тъй като за него липсват данни от кого и кога е изготвен и кога е приет от жалбоподателя. Посочено е още, че само изписването на фирменото наименование на доставчика не е достатъчно, за да обоснове неговото авторство и към датата на издаването на процесния РА, респ. до датата на пъвоинстанционното решение, не са ангажирани доказателства от физическите лица. По отношение на фактура № 183 от 11.03.2016 г. и № 198 от 28.03.2016 г. е прието, че не са конкретизирани обектите, на които е следвало да бъдат извършени услугите, относно фактури № 194 от 24.03.2016 г. и № 190 от 21.03.2016 г. не са посочени обектите, в които са извършени ремонтните дейности на МПС. С. е отбелязал, че при липса на възможност за проверка на счетоводната отчетност на "ГЕШЕВ 2005" ЕООД не може да се направи връзка между представените фискални бонове и счетоводното отразяване на прихода по съответните счетоводни сметки на доставчика на ревизираното лице. В представените договори с ревизираното лице и в гражданските договори с физическите лица липсва каквато и да индивидуализация на извършената работа, както и данни за обекта, в който би следвало същите да се извършат. Възприет е извода на органите по приходите и в частта, в която е постановен отказ за корекция на декларирания резултат по СД по ЗДДС за м. 06.2016 г. във връзка с подаденото от ревизираното лице уведомление по чл. 126, ал. 3 от ЗДДС за коригиране на данните и резултата по подадената СД за ДДС за м. 06. 2016 г., поради технически проблем, подкрепен от довода, че неотразяването на фактура за покупка в дневника за покупки, не може да се третира, като техническа грешка. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд - С. град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се развиват аргументи за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи, че административният съд не е обсъдил всички събрани по делото доказателства, взети в тяхната съвкупност и по отделно, както и не е съобразил тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз. Като основно оплакване в жалбата е развито лишаването от страна на административния съд на жалбоподателя от възможност по делото да бъдат разпитани свидетели за доказването на реалността на спорните доставки. Пред настоящата касационна инстанция е направено доказателствено искане за разпит на трима свидетели, като не са конкретизирани техните имена. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното: Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Н. от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В тази връзка неотносими към настоящия случай са цитираните от жалбоподателя дела на СЕС, както и твърдението, че след като един търговец е платил ДДС за придобиването на стока или услуга, която ще ползва, същият има право на данъчен кредит за размера на платения ДДС. Правилно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните доставки, както и правилно е формулиран основният спорен въпрос - налице ли са реални доставки. По отношение на доставките на "ГОШЕВ 2005" ЕООД при изграждане на изводите си по спорния въпрос за всяка една от отделните доставките първоинстанционният съд е съобразил всички събрани по делото доказателства, като не намира подкрепа във фактите по делото твърдението на касатора, че доказателства са били преценявани частично, а не взети в тяхната съвкупност, неоснователно е и твърдението, че при изграждане на своите изводи първоинстанционният съд е обсъдил единствено косвени за производството доказателства. С оглед на събраните доказателства по делото решаващият съд е обосновал верен извод, че не може да бъде установено от кого и кога са извършени услугите, липсват категорични доказателства за приемането и предаването на резултата от фактурираните услуги. Не са опровергани констатациите на ревизионния акт, че дружеството доставчик не е разполагал с материално-техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на доставките. По отношение на фактурите № 214/14.04.2016 г. и фактура № 269/18.05.2016 г., правилно административният съд е приел, че липсват доказателства и такива не са представени от ревизираното лице и доставчика за сторени плащания по същите, което навежда на обоснования извод за липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС следователно липсва реално извършване на услугите и реално получаване на резултата от тях. Макар и да не е определящо за възникване на правота на данъчен кредит, обстоятелството, че по част от фактурите няма доказателства за извършено плащане, също е индикация за липса на реални доставки. По отношение на останалите фактурирани доставки на услуги в ревизионното производство, както и в производството пред административния съд не са представени доказателства, които да обосноват категоричен извод, че съответните услуги са извършени именно от доставчика "ГЕШОВ 2005" ЕООД. Правилно в обжалваното решение е отчетено обстоятелството, че представянето на подписан между страните договор и разплащането по фактурите (с изключение на горецитираните за които липсва разплащане) от своя страна не е доказателство за реално осъществяване на договорената престация. Тук следва да бъде отбелязано, че приложените фискални бонове към фактурите, също не могат да обосноват категоричен извод за реалност на доставките. Същите правилно са обсъдени от първостепенния съд, съгласно разпоредбата на чл. 180 и чл. 181 от ГПК и предвид доказателствената им стойност и липсата на достоверни дати на същите (с дата на издаване около 1 месец след датата на фактуриране) не могат да оборят установената с РА липса на реални доставки. Правилно на отделен ред е очертано значението на реалността на доставката като кумулативно условие за възникване на правота на данъчен кредит, както и на отделен ред е отбелязано какви точно обстоятелства следва да бъдат установени предвид предмета на доставките, а именно - "поддръжка и актулизация на уеб страница", "инвентаризация на складови наличности", "контрол при изработка на техническа оферта и документи за участие в открита процедура по реда на Закона за обществените поръчки за доставка на лагери за нуждите на "БДЖ ПЪТНИЧЕСКИ ПРЕВОЗИ" ЕАД", "обработка на основа и полагане на силиконова мазилка", "ремонт на МПС", "почистване на стелажи и освежаване на складова база", "анализ на Азиатския и Руския пазар за потреблението на лагери". Причините, поради което задълженото лице не е могло да представи надлежни доказателства още в хода на ревизионното производство, звучат меко казано несериозно (комуникацията между дружествата се е осъществявала предимно по телефон), предвид правилата за водене на счетоводство и отчитане на услугите в сферата на този вид търговска дейност. Неоснователни са изложените в жалбата твърдения, че кореспонденцията между двете дружества по отношение на изпълнението на спорните доставки се е осъществявала предимно с телефонни разговори. Съществено и важно е обстоятелството, че характера на договорените услуги изисква задълженото лице да притежава надлежни писмени доказателства относно вида, количеството и качеството на възложените и изпълнени работи, каквито доказателства не се представят от негова страна Отделно от това като основна и правополагаща причина за непризнаване на правото на данъчен кредит следва да се посочи обстоятелството, че доставчика не е разполагат с кадрова и материална обезпеченост. Задълженото лице като възложител на доставките действително не разполага с възможност да упражнява контрол относно поведението на своите доставчици, каквато теза е развита в касационната жалба. Но от друга страна, като търговец по занятие дружеството е следвало да положи дължимата грижа да подбира изпълнителите си. По делото е установено, че доставчикът на ревизираното лице не разполага с необходимия кадрови ресурс за извършване на услугите, с оглед на това, че няма наети лица по трудови или извънтрудови правоотношения. Правилно административния съд е посочил, като допълнителен аргумент в тази насока, който се споделя от настоящата инстанция, обстоятелството, че посочените от прекия доставчик, за изпълнители физически лица по граждански договори, не са представили изисканите им по реда на ДОПК доказателства, в това число и за придобитата от тях квалификация, същите не са подали декларация по реда на чл. 50 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/, декларация по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи по извънтрудови правоотношение не е подадена и от доставчика "ГЕШЕВ 2005" ЕООД. Неоснователни и некоректни са оплакванията на касатора, за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила от страна на първоинстанционния съд по отношение на недопускането на разпита на трима свидетели. Видно от протокола от съдебно заседание проведено на 06.03.2018 г. (лист 91 от делото) процесуалния представител на дружеството жалбоподател е направил заявление, че няма искания за изслушване на свидетели и за събиране на други доказателства. Направеното в касационната жалба искане за събиране на гласни доказателства - разпит на трима свидетели, е недопустимо съгласно разпоредбата на чл. 220 АПК, която въвежда забрана за нови фактически установявания. Върховния административен съд преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение, а според чл. 219, ал. 1 АПК за установяване на касационните основания се допускат само писмени доказателства. Като е направил краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата на ""А + Т 96" ЕООД като неоснователна, Административен съд - С. град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на Д"ОДОП"-гр. С. юрисконсулско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 1 218,40 лв. съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,