Решение № 10976 от 6.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9534/2011 г.

Решение № 10976 от 6.08.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9534/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Константин Велинов Златков, осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Коста - Константин Златков" със седалище и адрес на управление: гр. София, бул. "Н. Петков" № 13, подадена чрез пълномощника му адв. Маринова, срещу решение № 1444 от 28.03.2011 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 5836/2010 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 2000905794/16.12.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната му част с решение № 994/9.07.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, в хода на ревизията са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, относно провеждането й, обуславящи нищожност на РА. Основно сочените от касатора нарушения са свързани със събирането на доказателства след изтичане на допустимите по ДОПК срокове за извършване на ревизията. В същата се посочва, че съдът, макар да е приел заключението на вещото лице по назначената ССЕ като обективно и компетентно изготвено, е постановил своето решение в противоречие с установеното от него. Заключението на вещото лице кореспондира с всички събрани по делото доказателства. Не е съобразена нормата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) по отношение на фактурите, по които ДДС е платен по "ДДС сметката" на доставчика. Не е съобразено установеното от вещото лице редовно плащане по процесните фактури, както и последващата реализация на стоките по тези фактури от жалбоподателя, която би била невъзможна, ако доставките не са били осъществени. Ревизиращият екип е приел, че не са налице основания за търсене на отговорност от жалбоподателя по реда на чл. 177 от ЗДДС, което е в противоречие с изводите му за наличие на нереални доставки, по които той е получател. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се прогласи за нищожен РА, алтернативно същият да бъде отменен като незаконосъобразен в обжалваната му част. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП - не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2000905794/16.12.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната му част с решение № 994/9.07.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София. Със същия е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставките на стоки и услуги от шестима доставчика: "Бултрейд 02" ЕООД, "Крав Мага" ЕООД, "Сила" ЕООД, "Контакт 72" ЕООД, "Регало" ЕООД, "Тери Комерс" ЕООД /основно строителни материали, дизелово гориво, офис консумативи, рекламни материали и транспортни услуги, както и товаро-разтоварни, по три фактури, издадени от "Бултрейд 02" ЕООД/. Правните основания за отказа на правото на данъчен кредит са чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 от ЗДДС (отм.) за периодите през 2004 г., 2005 г. и 2006 г. и чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 вр. чл. 6 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС в сила от 1.01.07 г. за периодите през 2007 г. и 2008 г. Изложените мотиви са за липсата на доказателства за реално осъществени доставки. АССГ е отхвърлил жалбата срещу РА като неоснователна, като е приел следното в мотивите на своето решение: На всички доставчици в хода на ревизионното производство са извършени насрещни проверки, при които представляващите ги лица или други лица за контакт не са били открити. На доставчиците са съставени РА, установяващи задължения в изключително големи размери и същите са дерегистрирани по инициатива на органите по приходите. По отношение на всички доставчици не са събрани в хода на ревизионното производство и не са представени от жалбоподателя в хода на съдебното производство доказателства, установяващи материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Обсъдено е заключението на вещото лице и по отношение на него е акцентирано върху това, че проверка в счетоводствата на доставчиците не е била извършена от него, а то е заявило в с. з., че е работило по представените му от жалбоподателя документи. Издаването само на данъчна фактура само по себе си не означава, че по нея е осъществена реална доставка, тъй като фактурата като първичен счетоводен документ следва да отразява възникнало преди съставянето й данъчно събитие. Обстоятелството, че повечето от фактурите са отразени от доставчиците в дневниците за продажбите, установено от вещото лице, също не обуславя извод за реално осъществена доставка и настъпило данъчно събитие. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, касационната жалба е частично основателна. Неоснователен е доводът на касатора, че допуснатите процесуални нарушения, свързани с продължаване сроковете на ревизията и приключването й извън максимално определения в ДОПК срок водят до нищожност на РА. Многократно и безпротиворечиво в своите съдебни решения Върховният съд е приемал, че извършването на процесуални действия от страна на ревизиращите органи извън максимално допустимите срокове за извършване на ревизията, не води до нищожност на РА, а е относимо към преценката на събраните в ревизионното производство доказателства. Освен това, съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът, разглеждащ жалбата срещу РА, е съд по същество, т. е. той е длъжен да разгледа и реши спорът относно дължимостта на определените с РА данъчни задължения по същество и с решението си да отмени РА или да го измени, ако приеме, че с него незаконосъобразно са определени данъчни задължения или да отхвърли жалбата срещу с РА като неоснователна, ако приеме, че РА е законосъобразен. Именно поради това и видно от разпоредбата на чл. 160, ал. 3 от ДОПК той не може да отмени РА, поради допуснати съществени нарушения на процесуалните норми, съдържащи се в ДОПК и регламентиращи ревизионното производство и да върне преписката на органа по приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. По отношение на "Бултрейд 02" ЕООД правилно съдът е приел, че не са представени доказателства за реално осъществени доставки на строителни материали - гипс, арматурна и кофражна тел, пирони, желязо; офис консумативи, транспортни услуги и товаро-разтоварни услуги. По отношение на този доставчик не са представени счетоводни документи или каквито и да било други доказателства и от страна на жалбоподателя в хода на съдебното производство и съответно - няма такива, проверявани от вещото лице. По документите, съдържащи се счетоводството на жалбоподателя, е установено, че по две фактури - № 1725/29.12.04 г. и 1816/27.12.04 г. ДДС е платено по "ДДС-сметка" на доставчика. Всички останали разплащания по фактурите са в брой. Неоснователен е доводът на касатора, че на основание чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) данъчният кредит по посочените по-горе две фактури, следва да се признае. Разпоредбата на чл. 65, ал. 8 визира "данъчен кредит, възникнал в резултат на доставка", т. е. и при плащане на дължимия ДДС по "ДДС-сметка" на доставчика, е необходимо то да е платено по реално осъществена доставка, за да не се приложи чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и да се признае на получателя по тази доставка правото на приспадане на данъчен кредит. От "Крав Мага" ЕООД са издавани на жалбоподателя фактури през м. ноември и м. декември 2006 г. за доставка на дизелово гориво и строителни материали и през цялата 2007 г. за доставка на строителни материали. От заключението на вещото лице се установява, че по отношение на фактурите, издадени през м. ноември и м. декември 2006 г. от този доставчик в предоставените му за проверка счетоводни документи не се съдържа никаква информация. Такава е налична само по отношение на фактурите, издадени през 2007 г. От страна на доставчика е представен договор за наем на складова площ в с. Волуяк с наемодател Божидар Огнянов Иванов и фактури от предходни доставчици за доставка на строителни материали - "Водолей 96 БГ" ЕООД, "Старт А. Н." ЕООД и "Евро Агро Комерс" ЕООД. Няма представени транспортни документи. От РА и заключението на вещото лице се установява, че дружеството е имало 6 работника, заети в строителството, назначени по трудови договори, прекратени м. 02.07 г. Представило е ведомости за заплати за м. 09 и м. 12.06 г. "Регало" ЕООД е издавало на жалбоподателя фактури през м. август, м. септември, м. октомври и м. декември 2007 г. и м. януари 2008 г. с предмет строителни материали. Установено е от вещото лице, че една от фактурите не е включена в дневниците за продажбите. Представени са фактури от предходни доставчици - ЕТ "Джамал - Методи Огнянов", "Строй билдинг България" ЕООД, "Ермаком" ЕООД, "Даниела" ЕООД. Не са представени транспортни документи. Установено е, че за ревизираните периоди 1.11.07 г. - 31.05.08 г. на това дружество има издаден РА. От констатациите в РД към него е установено, че то не разполага с ДМА, вкл. МПС, както и със собствени или наети обекти, вкл. складови площи. Има назначени 6 работника, заети в строителството. Представило е ведомости за заплати и за изплатени суми по граждански договори. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, решението на АССГ е правилно и законосъобразно и в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от посочените двама доставчика. По отношение и на двамата вещото лице не е извършвало проверка в техните счетоводства и видно от неговото заключение не са представени счетоводните сметки, по които са завеждани стоки и материали. Съответно няма как да се установи какви са били наличните строителни материали при доставчиците към датите на фактурите, издадени на жалбоподателя, а други документи, установяващи предаване на строителни материали от страна на тези доставчици на жалбоподателя, не са представени. ПКО, установяващи плащанията по фактурите, не са достатъчни, за да се направи извод за реално осъществени доставки. Установената последваща реализация на строителните материали сама по себе си също. Това може да бъде само един допълнителен аргумент при наличие на някакви данни по отношение на посочените по-горе обстоятелства - наличните на стоките при доставчика към датите на фактурите и документи, установяващи предаването им. Към фактурите, издадени от първия доставчик има приложени стокови разписки за получаването на строителни материали от него в склада на жалбоподателя. В тях обаче не се съдържат никакви данни относно наличието на товарителници или пътни листи. Отговорността по чл. 177 от ЗДДС е за невнесен ДДС от друго регистрирано лице. В случая спорно е не внасянето на данъка от доставчиците, а наличие на реално осъществени облагаеми доставки като предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. Приетото от ревизиращите органи, че не са налице основания за отговорност по чл. 177 от ЗДДС не изключва отказ на право на данъчен кредит, поради недоказана реалност на доставките. Касационната жалба е основателна в частта й, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно отказано право на данъчен кредит по доставките от "Сила" ЕООД, "Контакт 72" ЕООД и "Тери Комерс" ЕООД. Във връзка с издадените от тези доставчици фактури по делото са представени приемо-предавателни протоколи и товарителници, които първоинстанционният съд не е обсъдил. Представени са и фактури от предходни доставчици за получаване на строителни материали от тях. Необсъждането на доказателствата, посочени по-горе, според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение е съществено нарушение на съдопроизводствените правила, налагащо отмяна на решението в тази част на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане съдът следва да изиска от ответника по делото да представи всички РА на тримата доставчици, касаещи процесните периоди от време и описани по номера и дати в заключението на вещото лице, с данни относно влизането им в сила. След като е невъзможно да се извърши проверка в счетоводствата на доставчиците, то би следвало да се съобразят влезлите в сила РА, ако с тях на доставчиците е отказано право на приспадане на данъчен кредит по някои от представените фактури, поради констатации за липса на реално осъществени доставки. Би следвало да се назначи и ССЕ като на вещото лице се постави задача да извърши проверка в тази насока, както и да отговори на въпроса коя товарителница и приемо-предавателен протокол към кои фактури се отнася. Във връзка с констатациите на ревизиращия екип в Ревизионния доклад, че товаримостта на МПС не съответства на натоварените количества, този въпрос също би следвало да бъде изяснен от съда при повторното разглеждане на делото чрез назначаване на СТЕ. Само обстоятелството, че не е установено да е товарено от място, където доставчикът разполага със склад, не е достатъчно, за да не бъдат обсъдени товарителниците. Няма пречка стоката да се товари и в склад на предходен доставчик. При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по направените от страните искания за разноски в първоинстанционното и касационното производства, като съобрази влязлото в сила решение решение № 1444 от 28.03.2011 г. на Административен съд - София - град, постановено по адм. д. № 5836/2010 г. и настоящото съдебно решение. С оглед на изложеното, Върховният административен съд, първо отделение,